Документ vr7_1230-12, поточна редакція — Прийняття від 27.09.2012

АУДИТОРСЬКА ПАЛАТА УКРАЇНИ

РІШЕННЯ

27.09.2012  № 257/12

Про Методичні рекомендації щодо проведення аудиту фінансової звітності кредитних спілок відповідно до Міжнародних стандартів аудиту

Керуючись Законом України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.93 № 3125-XII, Статутом Аудиторської палати України, затвердженим рішенням Аудиторської палати України від 21.06.2007 р. № 180, з метою виконання умов Угоди по пілотному проекту "Проведення аудиту фінансової звітності кредитних спілок відповідно до Міжнародних стандартів аудиту", укладеної між Аудиторською палатою України, Об'єднанням кредитних спілок "Програма захисту вкладів" та DGRV/GIZ проектом "Підтримка фінансової діяльності в сільській місцевості в Україні", Аудиторська палата України ВИРІШИЛА:

1. Опублікувати для обговорення аудиторською спільнотою проект Методичних рекомендацій щодо проведення аудиту фінансової звітності кредитних спілок відповідно до Міжнародних стандартів аудиту (додається), розроблений в рамках технічного співробітництва між Україною та Федеративною Республікою Німеччина, при інтенсивній підтримці Німецької держави в особі Федерального міністерства економічного співробітництва та розвитку Німеччини (BMZ), Німецького товариства міжнародного співробітництва (GIZ), Центру міжнародної міграції та розвитку (далі - CIM), Німецької Кооперативної Асоціації Райффайзен (DGRV), спільного проекту DGRV/GIZ "Реформування фінансової діяльності в сільській місцевості" (DGRV/GIZ-Project) (за винятком додатка № 8 та посилання на нього в тексті).

2. Секретаріату Аудиторської палати України забезпечити оприлюднення цього рішення.

Голова Аудиторської
палати України


І.І. Нестеренко



Додаток
до рішення Аудиторської
палати України
27.09.2012 № 257/12

ПРОЕКТ

МЕТОДИЧНІ РЕКОМЕНДАЦІЇ
щодо проведення аудиту фінансової звітності кредитних спілок відповідно до Міжнародних стандартів аудиту

ПЕРЕЛІК УМОВНИХ СКОРОЧЕНЬ


АПУ

- Аудиторська палата України


Держфінпослуг

- Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України


ДФП

- Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України


Нацкомфінпослуг

- Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг


МСА

- Міжнародні стандарти аудиту


BMZ

- Федеральне міністерство економічного співробітництва та розвитку Німеччини


CIM

- Центр міжнародної міграції та розвитку


DGRV

- Німецька Кооперативна Асоціація Райффайзен


GIZ

- Німецьке Товариство Міжнародного Співробітництва


ПЗВ

- Об'єднання кредитних спілок "Програма захисту вкладів"


ВАКС

- Всеукраїнська асоціація кредитних спілок


ЗУ

- Закон України


Розпорядження ДФП

- розпорядження, затверджене Державною комісією з регулювання ринків фінансових послуг України


Указ ПУ

- Указ Президента України

Розділ А. Загальні положення

I. Вступ

Аудиторська Палата України в рамках технічного співробітництва між Україною та Федеративною Республікою Німеччина, при інтенсивній підтримці Німецької держави в особі Федерального міністерства економічного співробітництва та розвитку Німеччини (далі - BMZ), Німецького Товариства Міжнародного Співробітництва (далі - GIZ), Центру міжнародної міграції та розвитку (далі - CIM), Німецької Кооперативної Асоціації Райффайзен (далі - DGRV) спільного проекту DGRV/GIZ "Реформування фінансової діяльності в сільській місцевості" розробила Методичні рекомендації для проведення аудиту фінансової звітності кредитних спілок України відповідно до Міжнародних стандартів аудиту (далі - Рекомендації).

II. Мета Методичних рекомендацій

Метою цих Рекомендацій є інтеграція наведеної нижче методики аудиту фінансової звітності кредитних спілок до аудиторської практики України, що дасть можливість істотно поліпшити якість аудиторських перевірок таких фінансових установ, як кредитні спілки, та сприятиме стабілізації цього сектору фінансового ринку України.

Рекомендації дозволяють виявити всі значні ризики у господарській і управлінській діяльності кредитної спілки та надати заінтересованій громадськості (напр., органам управління кредитної спілки, державному регулятору, членам спілки, асоціації, кредиторам тощо) повну та достовірну інформацію про діяльність кредитної спілки у формі звіту незалежного аудитора про результати перевірки.

III. Сфера застосування Методичних рекомендацій

Рекомендації використовуються при проведенні аудиту фінансової звітності кредитних спілок України. Відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", "Про кредитні спілки" та розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України № 177 "Про порядок складання та подання звітності кредитними спілками"-1 предметом перевірки кредитних спілок є фінансова звітність кредитної спілки та річні звітні дані, які подаються до Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг (далі - Нацкомфінпослуг), або раніше - до Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України (далі - Держфінпослуг або ДФП).

__________
-1 Повне та скорочене найменування нормативно-правових актів див. додаток 1 до цих Рекомендацій

Проведення аудиту за даними Рекомендаціями включає аудит правових основ діяльності кредитної спілки, аудит системи управління кредитною спілкою, аудит діяльності кредитної спілки з надання фінансових послуг (далі - кредитної і депозитної діяльності), аудит організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності кредитної спілки і завершується звітом незалежного аудитора про результати перевірки, а також аналізом економічного стану кредитної спілки.

Рекомендації для проведення аудиту фінансової звітності кредитних спілок України підготовлені відповідно до міжнародних стандартів аудиту та розроблені відповідно до вимог: Закону України "Про аудиторську діяльність", Міжнародних стандартів контролю якості, аудиту, огляду, іншого надання впевненості та супутніх послуг (видання 2010 року), що із 01.05.2011 р. застосовуються в якості національних стандартів аудиту згідно із рішенням Аудиторської палати України від 31.03.2011 р. № 229/7 (далі - МСА), а також інших нормативно-правових актів щодо діяльності кредитних спілок (докладніше див. додаток 1 до цих Рекомендацій).

Розділ Б. Визначення та проведення аудиторських процедур у відповідь на оцінені ризики та рівень суттєвості

I. Стандартний процес аудиту

Загальні визначення

При виконанні завдань з аудиту кредитних спілок аудитор повинен:

1) дотримуватися відповідних етичних вимог, що стосуються завдань з аудиту згідно з Кодексом етики професійних бухгалтерів, Міжнародним стандартом з контролю якості "Контроль якості для фірм, що виконують аудити та огляди історичної фінансової інформації, а також інші завдання з надання впевненості і супутні послуги" (МСКЯ 1) та Міжнародним стандартом аудиту "Контроль якості аудиту фінансової звітності" (МСА 220);

2) здійснювати аудит відповідно до Міжнародних стандартів аудиту (МСА).

Ці Рекомендації не містять вичерпного переліку процедур і практик, які слід застосовувати до аудиту кредитних спілок відповідно до МСА, проте вони визначають сфери, де потрібні ці знання. Передбачається, що аудитори мають достатні знання МСА та обізнані з діяльністю кредитних спілок для здійснення аудиту їх фінансової звітності.

Відповідно до МСА 200 "Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту" (МСА 200) метою аудиту фінансової звітності є надання аудиторові можливості висловити думку стосовно того, чи підготовлена фінансова звітність в усіх суттєвих аспектах відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності.

Як основу для аудиторської думки, МСА вимагають, щоб аудитор отримав достатню впевненість у тому, що фінансова звітність в цілому не містить суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки. Достатня впевненість - це високий, але не абсолютний рівень впевненості. Її отримують, якщо аудитор одержав достатні та прийнятні аудиторські докази для зменшення аудиторського ризику (тобто ризику того, що аудитор висловить невідповідну думку, якщо фінансова звітність суттєво викривлена) до прийнятно низького рівня.

Відповідно до Міжнародних стандартів аудиту, аудиторський процес, пов'язаний з ризиком, є повторюваним систематичним процесом виконання завдання з надання впевненості, який передбачає:

1. Отримання розуміння предмету перевірки та інших обставин завдання, що включає залежно від предмета перевірки розуміння внутрішнього контролю.

Отримання розуміння предмета перевірки та інших обставин завдання є основною частиною планування та виконання завдання з надання впевненості. Аудитору слід: оцінювати відповідність предмета перевірки, оцінювати прийнятність критеріїв для оцінки чи виміру предмета перевірки, розглядати суттєвість та ризик завдання з надання впевненості при плануванні та виконанні завдання з надання впевненості, зменшувати ризик завдання з надання впевненості до прийнятно низького рівня за обставин завдання.

На початку виконання поточного завдання або до початку виконання першого завдання з аудиту аудитор повинен:

1) виконати процедури щодо продовження співпраці з клієнтом та виконання конкретного завдання з аудиту або щодо прийняття нового клієнта та конкретного завдання з аудиту (докладніше див. МСА 220);

2) оцінити відповідність вимогам етики, в тому числі незалежності (докладніше див. МСА 220);

3) отримати розуміння умов домовленості про аудиторську перевірку (докладніше див. МСА 210 "Умови завдань з аудиторської перевірки").

Процедура прийняття завдання є одним із елементів системи контролю якості аудиторських послуг.

Детальніше розгляд цього етапу виконання завдання викладений в розділі Б п. II цих Рекомендацій.

2. Оцінку на основі цього розуміння ризиків того, що інформація про предмет перевірки може бути суттєво викривлена.

Ідентифікація та оцінка ризиків здійснюється аудитором на всіх етапах процесу виконання завдання:

1) прийняття нового клієнта або рішення щодо продовження співпраці з клієнтом;

2) вивчення суб'єкта господарювання з метою розуміння його діяльності, середовища, включаючи внутрішній контроль суб'єкта;

3) обговорення з членами аудиторської групи із завдання;

4) вивчення, оцінки та тестування системи внутрішнього контролю та інформаційної системи;

5) виконання аудиторських процедур;

6) завершення аудиту.

МСА розкривають поняття та основні складові аудиторського ризику. Стандарти визначають правила та процедури, за допомогою яких аудитор проводить дослідження компонентів аудиторського ризику, які потім формують основу для прийняття рішення щодо порядку проведення аудиторської перевірки. Дослідження аудиторського ризику повинно здійснюватися з урахуванням положень таких МСА:

1) Міжнародної концептуальної основи завдань з надання впевненості та МСА 200. В цьому МСА наведено визначення аудиторського ризику та наводяться основні його компоненти;

2) МСА 240 "Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства під час аудиту фінансових звітів" (МСА 240). Цей МСА визначає процедури, які повинен виконати аудитор щодо ризиків суттєвих викривлень внаслідок шахрайства;

3) МСА 315 "Розуміння суб'єкта господарювання та його середовища і оцінка ризиків суттєвих викривлень" (МСА 315). Цей МСА розкриває зміст процедур та порядок оцінки ризиків суттєвих викривлень, які можуть існувати у фінансовій звітності, щодо якої необхідно висловити аудиторську думку;

4) МСА 320 "Суттєвість в аудиті" (МСА 320). Цей МСА надає рекомендації щодо поняття суттєвості та її взаємозв'язків з аудиторським ризиком.

Детальніше розгляд цього етапу виконання завдання викладений в розділі В п. III та п. IV цих Рекомендацій.

3. Дії у відповідь на оцінені ризики, включаючи розробку загальних дій у відповідь, а також визначення характеру, часу й обсягу подальших процедур.

Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики розробляються в ході:

1) обговорення з членами аудиторської групи із завдання;

2) розробки загального плану аудиту (стратегії);

3) розробки детального плану аудиту;

4) розробки аудиторських процедур в ході проведення аудиту та при завершенні аудиту.

Відповідальність аудитора за розробку та провадження дій у відповідь на ризики суттєвого викривлення, ідентифіковані й оцінені аудитором розглядаються в МСА 330 "Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики".

Згідно з МСА 300 "Планування аудиту фінансової звітності" аудитор має розробити план аудиту з описом:

а) характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків, як визначено у МСА 315;

б) характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні твердження, як визначено у МСА 330;

в) інших запланованих аудиторських процедур, які слід виконати для дотримання вимог МСА під час виконання завдання.

Детальніше розгляд цього етапу виконання завдання викладений в розділі В п. III пп. 3 цих Рекомендацій.

4. Виконання подальших процедур, пов'язаних із ідентифікованими ризиками.

З метою зниження аудиторського ризику до прийнятно низького рівня аудиторові слід виконати аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків на рівні тверджень.

Мета цього етапу виконання завдання з надання впевненості полягає у визначенні аудитором чіткого зв'язку між характером, часом та обсягом подальших аудиторських процедур та оцінкою ризиків. Під час подальших аудиторських процедур аудитор розглядає такі питання:

1) ймовірність того, що відбудеться суттєве викривлення;

2) характеристики класу операцій, залишку на рахунку або розкриття відповідної інформації;

3) характер конкретних заходів контролю, які використовує суб'єкт господарювання і, зокрема, є вони ручними чи автоматизованими;

4) чи очікує аудитор отримати аудиторські докази, аби визначити ефективність процедур контролю суб'єкта господарювання в запобіганні, виявленні або виправленні суттєвих викривлень.

Вибір подальших аудиторських процедур, найважливіших для дій аудитора у відповідь на оцінені ризики, пов'язаний з призначенням процедур (тести контролю або процедури по суті) та їх типом (перевірка, спостереження, запит, підтвердження, перерахунок, повторне виконання або аналітичні процедури).

Детальніше розгляд цього етапу виконання завдання викладений в пункті В.III.3 цих Рекомендацій.

5. Оцінку достатності та прийнятності доказів

Спеціальним стандартом, що визначає поняття аудиторських доказів, їх види, умови забезпечення достатності та прийнятності й процедури отримання, є МСА 500 "Аудиторські докази" (МСА 500). Окрім МСА 500, цілий ряд інших стандартів встановлюють додаткові вимоги щодо процедур отримання аудиторських доказів.

Аудитору слід зробити висновок, чи були отримані достатні та прийнятні аудиторські докази для зменшення ризику суттєвого викривлення у фінансових звітах до прийнятно низького ризику.

Достатність та прийнятність аудиторських доказів на підтримку висновків аудитора в ході аудиторської перевірки - це питання професійного судження.

Мета оцінки аудиторських доказів полягає у тому, щоб після розгляду всіх отриманих доказів вирішити:

1) чи був ризик суттєвих викривлень на рівні тверджень оцінений відповідним чином;

2) чи були отримані достатні докази, щоб зменшити ризик суттєвих викривлень до прийнятно низького рівня.

Якщо у ході виконання запланованих процедур були виявлені викривлення, то необхідно розглянути:

1. Причини викривлень:

а) чи це є показником або попередженням про можливе шахрайство;

б) чи є викривлення показником невиявленого раніше ризику або неефективності внутрішнього контролю, які можуть бути суттєвими.

2. Їх вплив на оцінку ризиків або інші аудиторські процедури;

3. Необхідність модифікувати або виконати подальші аудиторські процедури.

Перед завершенням аудиту (наданням аудиторського звіту) керівнику із завдання слід розглянути питання про правильність оцінки ризиків, переконатися в тому, що всі необхідні процедури для зниження ризиків були проведені, аудиторські докази зібрані, результати процедур правильно оцінені, аудиторський висновок ґрунтується на результатах проведених процедур.

Оскільки кожна аудиторська перевірка обмежена в часі, аудитору завжди важливо чітко визначити її мету, безпомилково вибрати об'єкти, що будуть досліджуватися, грамотно спланувати свої дії, застосувати ефективні аудиторські процедури і зібрати необхідні докази для формування об'єктивного висновку. Для успішної реалізації мети конкретної аудиторської перевірки необхідно, щоб послідовно виконувались основні етапи проведення аудиту.

Практичне застосування

Особливу увагу у цих Рекомендаціях приділено таким основним етапам процесу аудиту кредитних спілок:

II. Розуміння суб'єкта господарювання і його середовища

Необхідність отримати розуміння суб'єкта господарювання є одним з основоположних аспектів здійснення аудиторської перевірки у відповідності до МСА (докладніше див. МСА 315 та МСА 200). Це розуміння, зокрема, важливе, коли аудитор:

1) визначає суттєвість і оцінює, чи залишається це судження щодо суттєвості відповідним з подальшим виконанням аудиторської перевірки;

2) розглядає належність вибору і застосування облікової політики та відповідність розкриття інформації у фінансових звітах;

3) визначає сфери, які можуть вимагати спеціального розгляду з боку аудитора, наприклад, належність припущення про безперервність діяльності підприємства;

4) визначає очікуваний результат у ході здійснення аналітичних процедур;

5) планує та виконує подальші процедури аудиту з метою зменшення ризику аудиторської перевірки до прийнятно низького рівня;

6) оцінює достатність та відповідність отриманих аудиторських доказів, таких як відповідність припущень і усних та письмових пояснень управлінського персоналу.

Аудитор отримує знання щодо суб'єкта господарювання упродовж всього періоду виконання завдання, що допомагає отримати упевненість належного планування аудиту, виконання аудиторських процедур та оцінки аудиторських доказів.

Розуміння аудитором діяльності кредитної спілки та її середовища складається з розуміння наступних аспектів:

1) галузь, нормативна база та інші зовнішні фактори, в тому числі належна концептуальна основа фінансової звітності;

2) характер кредитної спілки, в тому числі вибір і застосування облікової політики;

3) цілі, стратегія та відповідні ризики діяльності кредитної спілки, які можуть призвести до суттєвих викривлень у фінансових звітах;

4) оцінка та огляд результатів фінансової діяльності кредитної спілки;

5) внутрішній контроль.

Отримання знань про діяльність кредитної спілки вимагає від аудитора розуміння:

1. Особливостей діяльності кредитної спілки

Знання характеру кредитної спілки допомагає аудиторові зрозуміти особливості операцій, що здійснюються кредитною спілкою, і, отже, зрозуміти класи операцій, сальдо рахунків і необхідні розкриття, які мають відображатись у фінансовій звітності.

Відповідно до Закону України "Про кредитні спілки":

1) кредитна спілка - це неприбуткова організація, заснована фізичними особами, професійними спілками, їх об'єднаннями на кооперативних засадах з метою задоволення потреб її членів у взаємному кредитуванні та наданні фінансових послуг за рахунок об'єднаних грошових внесків членів кредитної спілки;

2) кредитна спілка є фінансовою установою, виключним видом діяльності якої є надання фінансових послуг, передбачених Законом України "Про кредитні спілки".

Іншими словами, кредитні спілки є специфічною фінансовою установою, яка має неприбутковий статус та кооперативну основу управління.

Надання практичної допомоги аудиторам і поширення належної практики застосування МСА в аудиторських перевірках фінансових звітів фінансових установ викладено в Положенні з міжнародної практики аудиту (ПМПА) 1006 "Аудит фінансових звітів банків".

Розуміння системи управління кредитної спілки допоможе аудитору при вивченні операцій між пов'язаними сторонами та вивченні системи внутрішнього контролю. Розподіл повноважень, компетенції та підпорядкованості органів управління, а також принципи їхньої взаємодії закріплені у статуті кредитної спілки та внутрішніх положеннях про органи управління.

Знання про структуру кредитної спілки може дати розуміння наявності можливих ризиків суттєвих викривлень фінансової звітності. Кредитні спілки можуть діяти через мережі філій і відділень з широкою географією розташування. Це обов'язково спричиняє більшу децентралізацію повноважень та розосередження функцій обліку й контролю, що закономірно ускладнює застосування єдиної операційної практики та єдиних облікових систем.

Ліцензування діяльності кредитних спілок по залученню внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки та спілки з надання фінансових кредитів за рахунок залучених коштів, крім внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки здійснюється відповідно до Розпорядження ДФП № 146 "Ліцензійні умови провадження діяльності кредитних спілок"-2. Згідно із цими ліцензійними умовами кредитні спілки можуть отримати ліцензію на здійснення діяльності по наданню фінансових послуг в разі відсутності не виконаних ними рішень Нацкомфінпослуг щодо застосування заходів впливу.

__________
-2 Див. виноску -1

2. Особливостей регуляторного середовища кредитної спілки

Державне регулювання діяльності кредитних спілок покладене на Нацкомфінпослуг, створену відповідно до Указу ПУ "Про ліквідацію Держфінпослуг"-3 (до 23.02.2012 року ці функції виконувала Держфінпослуг), тому її нормативні вимоги часто впливають на принципи бухгалтерського обліку, яких дотримуються кредитні спілки. Недотримання вимог нормативних актів (наприклад, щодо достатності капіталу) може мати наслідки для фінансових звітів кредитних спілок чи розкриття інформації в них.

__________
-3 Див. виноску -1

Так, стабільна діяльність кредитної спілки залежить від рівня активів, зобов'язань та капіталу спілки, а також типів ризиків, властивих таким елементам.

У деяких випадках аудитор, який виявив можливий випадок недотримання вимог законодавчих або нормативних актів, розглядає його наслідки для фінансової звітності та аудиторської думки про неї (подальші рекомендації з цього питання викладені у МСА 250 "Розгляд законодавчих та нормативних актів при аудиті фінансової звітності").

Докладний перелік нормативних актів, які формують регуляторне середовище діяльності кредитних спілок, наведений в додатку 1 до цих Рекомендацій.

3. Характеру ризиків кредитної спілки

При плануванні аудиторської перевірки фінансової звітності кредитних спілок необхідно враховувати властиві їй ризики, як фінансової установи, що, зазвичай, відрізняють кредитну спілку від більшості інших комерційних підприємств та організацій (докладніше див. додаток 2 до цих Рекомендацій).

Аудитор отримує розуміння щодо характеру таких ризиків та того, як кредитна спілка управляє ними. Це розуміння дає можливість аудитору оцінити рівні властивого ризику і ризику контролю, пов'язаного з різними аспектами діяльності кредитної спілки, та визначити характер, час і обсяг аудиторських процедур.

4. Організації та ведення бухгалтерського обліку кредитної спілки

Під час перевірки аудитор повинен звернути увагу на такі особливості:

1) як обов'язковість застосування в обліку кредитних спілок спеціального програмного забезпечення, яке призначене для автоматизації фінансового обліку внесків, кредитів, вкладів на депозитні рахунки членів кредитної спілки;

2) з метою забезпечення єдиного методологічного підходу щодо ведення бухгалтерського обліку та відображення кредитними спілками фінансово-господарських операцій Розпорядженням ДФП № 171 затверджено Методичні рекомендації щодо ведення бухгалтерського обліку кредитною спілкою-4;

3) з метою забезпечення здійснення контролю за діяльністю кредитних спілок Розпорядженням ДФП № 177 затверджено Порядок складання та подання звітності кредитними спілками-5, згідно якому доходи від процентів за кредитами у цій спеціальній звітності відображаються за "касовим" методом;

4) вплив на облікову політику кредитної спілки вимог Розпорядження ДФП № 7 "Положення про фінансові нормативи діяльності кредитних спілок"-6.

__________
-4 Див. виноску -1
-5 Див. виноску -1
-6 Див. виноску -1

5. Внутрішнього контролю кредитної спілки

Аудитор повинен отримати розуміння заходів внутрішнього контролю, доречних для аудиту, які за його судженням необхідно розуміти з метою оцінки суттєвого викривлення на рівні тверджень і розробки подальших аудиторських процедур у відповідь на оцінені ризики. Рішення щодо доречності заходів контролю окремо або у поєднанні з іншими заходами, доречними для аудиту, є питанням професійного судження аудитора.

Обсяг та цілі внутрішнього контролю можуть варіюватися залежно від розміру й структури кредитної спілки, а також вимог управлінського персоналу та тих, кого наділено найвищими повноваженнями.

Для розуміння основних цілей, функцій, а також процесів системи внутрішнього контролю кредитної спілки див. додаток 3 до цих Рекомендацій.

Етап збору інформації для проведення аудиту є найбільш складним і тривалим. Це пов'язано з необхідністю взаємодії аудитора з багатьма посадовими особами кредитної спілки та особливостями самої інформаційної системи і системи, яка забезпечує її безпеку.

Процес збору інформації гарантує ефективність проведення аудиту та передбачає:

1) збір інформації для складання програми перевірки;

2) вивчення зібраної інформації;

3) попередню оцінку аудиторського ризику;

4) визначення глибини, істотності і тривалості перевірки по рахунках.

По характеру інформацію, яку необхідно отримати аудитору від кредитної спілки, можна поділити на:

1) інформацію правового характеру;

2) інформацію про керівництво і персонал кредитної спілки;

3) інформацію про структуру і організацію кредитної спілки;

4) інформацію про економічні підстави діяльності кредитної спілки;

5) інформацію про систему внутрішнього контролю;

6) інформацію про систему бухгалтерського обліку;

7) облікову інформацію.

Приклад запиту про надання кредитною спілкою інформації, яка необхідна для планування і проведення аудиту, див. у додатку 4 до цих Рекомендацій.

III. Визначення аудиторського ризику

1. Мета оцінки аудиторського ризику

Аудиторський ризик - це ймовірність формування помилкової думки щодо достовірності фінансової звітності і, як наслідок, складання неправильного висновку про відсутність суттєвих помилок, тоді як вони дійсно присутні.

Відповідно до МСА 200 Міжнародні стандарти аудиту вимагають, щоб аудитор здійснював професійне судження та зберігав професійний скептицизм протягом планування та виконання аудиту, зокрема:

1) ідентифікував та оцінював ризики суттєвого викривлення внаслідок шахрайства або помилки виходячи з розуміння суб'єкта господарювання і його середовища, включаючи внутрішній контроль суб'єкта господарювання;

2) отримував достатні та прийнятні аудиторські докази щодо існування суттєвих викривлень, розробляючи та виконуючи відповідні дії у відповідь на оцінені ризики;

3) формував думку про фінансову звітність виходячи з висновків, зроблених на основі отриманих аудиторських доказів.

Оцінка аудиторського ризику дозволяє розробити загальну стратегію і програму аудиторської перевірки. При виявленні відхилень в оцінці ризиків під час проведення аудиту загальна стратегія і програма аудиту підлягають коригуванню в частині збільшення обсягу тестів ефективності процедур внутрішнього контролю з метою впевненості в надійності ідентифікації виявлених помилок та кількісного визначення їх значення.

Таким чином, однією з необхідних і найважливіших процедур при плануванні аудиту є оцінка аудиторського ризику, що зумовлює орієнтування наступних робіт на обґрунтуванні вибіркових досліджень з урахуванням зон ризику.

Мету оцінки аудиторського ризику можна представити такою послідовністю дій аудитора:

Висновок: для того щоб запобігти аудиторському ризику або зробити його мінімальним, аудитор має визначити оптимальний обсяг інформації для дослідження, з тим щоб взяти на себе професійну відповідальність. При цьому вартість доказів (свідоцтв) має бути мінімальною.

2. Метод оцінки аудиторського ризику

Загальні визначення

Міжнародними стандартами аудиту передбачено моделювання аудиторського ризику. Аудиторський ризик - це функція таких ризиків:

Де:

AR - audit risk - аудиторський ризик - ризик того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку в разі, якщо фінансова звітність суттєво викривлена. Аудиторський ризик є функцією ризиків суттєвого викривлення та ризику невиявлення. Аудиторський ризик (AR) має бути завжди низьким, оскільки аудитор виконує завдання з наданням достатньої впевненості;

RMM - risk of material misstatement-7 - ризик суттєвого викривлення - ризик того, що фінансова звітність містить суттєве викривлення до початку аудиту. Це внутрішній ризик клієнта, і аудитор не може на нього впливати, аудитор може лише визначити його за допомогою таких двох підкомпонентів:

__________
-7 В деякій літературі ризик суттєвого викривлення має назву "FR - fault risk"

IR - inherent risk - властивий ризик - чутливість інформації з предмета перевірки до суттєвого викривлення, якщо припустити, що немає відповідних заходів контролю. При оцінці цього ризику до уваги беруться схильність галузі і бізнесу в цілому ризику, відношення управлінського персоналу до ризику, схильність до шахрайства тощо.

CR - control risk - ризик контролю - ризик того, що суттєве викривлення, яке може відбутися, не буде попереджено або своєчасно виявлено й виправлено за допомогою відповідних заходів внутрішнього контролю. Цей ризик визначається за допомогою оцінки ефективності і працездатності системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання.

DR - detection risk - ризик невиявлення - ризик того, що аудитор не виявить суттєве викривлення, яке існує. Це ризик, на який аудитор може вплинути. Ризик невиявлення зв'язаний з характером, часом та обсягом процедур, які визначає аудитор для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

Відповідно до МСА 315 аудитор розглядає ризик суттєвого викривлення на двох рівнях:

1) загальному рівні фінансових звітів;

2) за класами операцій, залишками на рахунках, розкриттям інформації та пов'язаними з нею твердженнями.

Ідентифіковані ризики (ризики на рівні тверджень) є або невід'ємними ризиками, або ризиками контрольного середовища, або їх комбінаціями. Маючи уявлення про виявлені ризики на рівні тверджень, можна оцінити IR і CR на рівні фінансової звітності в цілому.

При оцінці ризику суттєвого викривлення на загальному рівні фінансових звітів аудитор розглядає:

1) знання, навички та здатності персоналу, якому доручені значні обов'язки;

2) можливості існування подій або умов, що можуть викликати значний сумнів щодо здатності суб'єкта господарювання продовжувати свою діяльність безперервно.

При оцінці ризику суттєвого викривлення на рівні класу операцій, залишку на рахунку та розкриття інформації аудитор намагається отримати достатні та відповідні аудиторські докази на рівні класу операцій, залишку на рахунку та розкриття інформації таким чином, який надасть аудиторові можливість на етапі завершення аудиторської перевірки висловити думку про фінансові звіти в цілому при прийнятно низькому рівні аудиторського ризику.

Приклад практичного застосування

Загальна модель оцінки аудиторського ризику може бути виражена такою формулою:

AR = RMM * DR

RMM=IR * CR

При даному рівні аудиторського ризику прийнятний рівень ризику невиявлення обернено пропорційний оцінці ризику суттєвого викривлення на рівні тверджень. Чим більший ризик суттєвого викривлення існує, на думку аудитора, тим меншим можна прийняти ризик невиявлення, і навпаки.

Мета оцінки - визначити ризик невиявлення фінансової звітності для заданого низького рівня аудиторського ризику. Чим більше рівень ризику суттєвого викривлення, тим нижче має бути рівень ризику невиявлення. Щоб забезпечити нижчий рівень ризику невиявлення, аудиторові потрібно запланувати більший об'єм аудиторських процедур і знижувати рівень суттєвості.

Аудитор виконує аудиторські процедури, щоб:

1) оцінити ризик суттєвого викривлення;

2) обмежити ризик невиявлення.

Властивий ризик (IR) визначається за допомогою оцінки:

1) макроекономічних, галузевих аспектів (бізнес-середовище), в тому числі застосована концептуальна основа фінансової звітності - ризики економічного розвитку кредитної спілки в контексті загального економічного і галузевого розвитку;

2) характеристики кредитної спілки - ризики, які стосуються специфічних аспектів щодо системи управління, організаційної структури, компетентності персоналу, плинності кадрів, запровадженої політики росту, вибору й застосування методів бухгалтерського обліку, застосуванні заходів впливу та ін.;

3) операційної діяльності кредитної спілки - ризики пов'язані із цілями й стратегією кредитної спілки, застосуванням інформаційної системи, втратою репутації, проведеними операціями і звідси можливими ризиками неправильного представлення фінансової звітності;

4) результатів фінансової діяльності кредитної спілки - ризики пов'язані з недотриманням нормативних вимог діяльності з надання фінансових послуг, їх викривлення, значні зміни у динаміці розвитку фінансових показників кредитного/депозитного портфелів кредитної спілки, резервів для захисту від ринкових ризиків і ризиків росту неповернення кредитів та ін.;

5) ризику зміни законодавства;

6) інших ризиків кредитної спілки.

Оцінка ризику контролю (CR) на рівні кредитної спілки визначається за допомогою аналізу:

1) контрольного середовища кредитної спілки;

2) процесу оцінки ризиків діяльності кредитної спілки;

3) контрольної діяльності кредитної спілки;

4) інформаційно-комунікаційної системи кредитної спілки;

5) процесу моніторингу системи внутрішнього контролю кредитної спілки.

Оцінка ризику контролю (CR) на рівні фінансової звітності та тверджень визначається за допомогою аналізу надійності та працездатності внутрішнього контролю кредитної спілки щодо організації бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності в цілому та по відношенню к окремим статтям фінансової звітності та пов'язаними з ними твердженнями.

Оцінка ризику контролю (CR) на рівні процесу кредитування визначається за допомогою аналізу (тестування) надійності та працездатності внутрішнього контролю процесу кредитування кредитної спілки, особливо наступних питань:

1) операційних (внутрішніх правил затверджених у формі відповідних положень) та нормативних вимог, а саме:

а) наявність в кредитній спілці зафіксованих основних організаційних принципів;

б) наявність в кредитній спілці зафіксованих вимог щодо кваліфікації персоналу;

в) оцінка правил і положень щодо впровадження нових продуктів та діяльності на нових ринках;

г) оцінка положень в сфері розподілу функціональних обов'язків та повноважень.

2) кредитування, подальша обробка та контроль процесу кредитування із врахуванням оперативних та нормативних вимог, а саме:

а) оцінка правил та положень в сфері кредитування;

б) оцінка правил та положень економічної оцінки позичальника;

в) оцінка правил та положень оцінка застав та поручителів;

г) оцінка правил та положень подальшої обробки кредитів;

д) оцінка правил та положень контролю за процесом кредитування;

3) інтенсивний нагляд за простроченими кредитами, а саме: оцінка правил та процедури по супроводженню прострочених кредитів, з урахуванням нормативних та операційних вимог;

4) обробка проблемних та безнадійних кредитів, а саме: оцінка правил та процедур щодо процесу роботи з проблемними/безнадійними кредитами, з урахуванням нормативних та операційних вимог;

5) формування резерву забезпечення покриття втрат від неповернених позичок, а саме: чи формується резерв забезпечення покриття втрат від неповернених позичок (РЗПВ) згідно вимог розділу 5 Розпорядження ДФП № 7 "Положення про фінансові нормативи діяльності кредитних спілок" та чи формує кредитна спілка додаткові резерви для покриття втрат від неповернених/прострочених кредитів та інших кредитних ризиків;

6) класифікація кредитів за групами ризику, а саме: оцінка правил та положень розробленої системи класифікації кредитних ризиків, з урахуванням нормативних та операційних вимог;

7) виявлення, контроль та моніторинг ризиків в кредитній діяльності, а саме: оцінка системи раннього попередження, відповідних механізмів реагування на критичні ситуації, правил та положень щодо перегляду/моніторингу особливо ризикових кредитів, з урахуванням нормативних та операційних вимог;

8) обмеження ризиків в кредитній діяльності, а саме: чи виконує кредитна спілка всі вимоги щодо обмеження та зниження кредитних ризиків згідно вимог розділу 3 Розпорядження ДФП № 7 "Положення про фінансові нормативи діяльності кредитних спілок";

9) внутрішня ревізія/моніторинг кредитів, а саме: оцінка правил та положень щодо внутрішньої ревізії/моніторингу кредитів, з урахуванням нормативних та операційних вимог.

Оцінка ризику контролю (CR) на рівні процесу залучення депозитів визначається за допомогою аналізу (тестування) надійності та працездатності внутрішнього контролю процесу залучення депозитів кредитною спілкою, особливо наступних питань:

1) загальні організаційні правила, а саме:

а) наявність в кредитній спілці зафіксованих основних організаційних принципів;

б) наявність в кредитній спілці розподілу функцій та повноважень.

2) процес залучення депозитів, а саме: оцінка правил та положень в організації процесу залучення депозитних вкладів, з урахуванням нормативних та операційних вимог;

3) моніторинг процесу залучення депозитів, а саме: оцінка правил та положень щодо контролю, моніторингу процесу залучення депозитних вкладів, з урахуванням нормативних та операційних вимог;

4) обмеження ризиків депозитного портфелю, а саме: чи дотримується кредитна спілка всіх вимог по здійсненню ризикових операцій згідно вимог розділу 3 Розпорядження ДФП № 7 "Положення про фінансові нормативи діяльності кредитних спілок", чи розроблена кредитною спілкою система контролю збалансованості кредитного та депозитного портфелю та система планування і контролю ліквідності.

Час, витрачений на виконання процедур оцінки ризиків, може бути компенсований зменшенням або навіть усуненням аудиторської роботи у сферах, що характеризуються низьким рівнем ризику. Отримані знання і розуміння можуть також використовуватися, щоб надати керівництву суб'єкта господарювання практичні коментарі і рекомендації стосовно того, як мінімізувати або скоротити ризик.

3. Дії у відповідь на оцінені ризики

При оцінці аудиторського ризику та його компонентів аудитор застосовує професійну думку для визначення того, які ризики властиві і можливі для галузі, бізнесу, процесів і операцій, системи внутрішнього контролю і системи обліку суб'єкта господарювання, і розробляє відповідні аудиторські процедури і тести. Цей підхід дозволяє направити основні зусилля в процесі аудиту на ті сфери, в яких фінансова звітність найімовірніше викривлена, тим самим підвищуючи вірогідність виявлення помилок і скорочуючи час на перевірку інших, "безризикових" сфер.

Як і наскільки мають бути розширені аудиторські процедури, визначається аудитором, виходячи з професійного судження. Швидше за все аудитор направить додаткові сили на дослідження в тому напрямку, в якому була виявлена недостатність системи внутрішнього контролю, що привела до рівня ризику контролю, більшого, ніж первісно оціненого при проведенні процедур впровадження.

Таким чином, оцінка ризиків на рівні фінансової звітності в цілому допомагає визначити обсяг робіт.

Приклад практичного застосування

Визначення ризику суттєвого викривлення (RMM) за допомогою формули RMM = IR * CR та наведеної матриці

RMM


CR

низький

середній

високий

низький

низький

низький

середній

середній

низький

середній

високий

високий

середній

високий

високий

Визначення ризику невиявлення (DR) за допомогою формули AR = RMM * DR та наведеної матриці

DR


CR

низький

середній

високий

низький

високий

високий

середній

середній

високий

середній

низький

високий

середній

низький

низький

Дії аудитора у відповідь на визначений ризик невиявлення (DR):

1. Якщо ризик суттєвого викривлення (RMM) низький, то максимально допустимий ризик невиявлення (DR) високий. У відповідь на це обсяг дій аудитора й обсяг інформації, що перевіряється, можуть бути мінімальними. Дії аудитора можуть обмежитися, наприклад, аналітичними процедурами. Процедури по суті (детальні тести) по позиціях фінансової звітності можуть не проводитися або бути скорочені до мінімального обсягу (див. додаток 5 до цих Рекомендацій).

2. Якщо ризик суттєвого викривлення (RMM) середній, то максимально допустимий ризик невиявлення (DR) середній. У відповідь на це обсяг дій аудитора й обсяг інформації, що перевіряється, можуть бути середніми. Далі рекомендується провести тести ефективності процедур внутрішнього контролю й додатково, в блоках з підвищеним ризиком, провести процедури по суті (детальні тести), на підставі яких аудитор одержить докази, які з достатньою впевненістю гарантують правильність фінансової звітності (див. додаток 5 до цих Рекомендацій).

3. Якщо ризик суттєвого викривлення (RMM) високий, то максимально допустимий ризик невиявлення (DR) низький. У відповідь на це обсяг дій аудитора й обсяг інформації, що перевіряється, повинні бути максимальними. Аудитор повинен провести поряд з тестами ефективності процедур внутрішнього контролю велику кількість процедур по суті (детальні тести), на підставі яких аудитор одержить докази, які з достатньою впевненістю гарантують правильність фінансової звітності (див. додаток 5 до цих Рекомендацій).

Оцінка ризиків на рівні тверджень базується на аудиторських доказах, які отримані при застосуванні тестів ефективності процедур внутрішнього контролю та процедур по суті. У результаті виконання запланованих тестів отримана інформація може вимагати модифікації оцінених ризиків.

Якщо тести ефективності процедур внутрішнього контролю виявляють, що він неефективний, то оцінка ризиків має бути змінена і подальші аудиторські процедури виконані з метою зниження ризику до прийнятно низького рівня. Це також стосується інших аудиторських процедур, результати яких не співпадають з очікуваннями.

Завершальні аналітичні процедури виконуються з метою:

1) Виявити раніше не помічені ризики суттєвих викривлень;

2) Впевнитися, що висновки, зроблені під час аудиту окремих складових або елементів фінансової звітності, можуть бути підтверджені;

3) Допомагати при формуванні загального висновку достовірності фінансової звітності.

Якщо нові ризики або несподівані невідповідності між даними були виявлені, аудитор може переглянути заплановані або проведені аудиторські процедури.

IV. Визначення рівня суттєвості та рівня суттєвості ідентифікованих викривлень

Загальні визначення

Оцінка суттєвості є предметом професійного судження аудитора. Саме тому стандарти не містять конкретної методики оцінки суттєвості. Проте вони надають рекомендації, які повинен враховувати аудитор, коли приймає рішення щодо суттєвості. Кожна аудиторська фірма повинна мати власні внутрішні стандарти (методику), за допомогою яких проводиться оцінка суттєвості під час здійснення аудиторської перевірки.

В процесі проведення аудиту аудитор повинен розглядати істотність і її взаємозв'язок з аудиторським ризиком.

Відповідно до МСА 320 "Суттєвість при плануванні та проведенні аудиту" метою аудитора є відповідне застосування концепції суттєвості при плануванні та проведенні аудиту, при оцінці впливу ідентифікованих викривлень на сам аудит та впливу невиправлених викривлень (за їх наявності) на фінансову звітність, а також при формуванні висновку в аудиторському звіті.

Судження, яке аудитор застосовує при плануванні (визначенні стратегії аудиту) щодо розміру викривлення (тобто на рівні суттєвості перевіряємих елементів фінансової звітності щодо класів операцій, залишків на рахунках), є основою для:

1) визначення характеру, часу й обсягу процедур оцінки ризику;

2) ідентифікації та оцінки ризиків суттєвого викривлення; та

3) визначення характеру, часу й обсягу подальших аудиторських процедур.

В МСА 450 "Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту" пояснюється, як застосовується суттєвість під час оцінки впливу ідентифікованих викривлень на сам аудит і впливу невипралених викривлень на фінансову звітність.

Концепція оцінки суттєвості базується на тому, що викривлення, які можуть містити фінансові звіти, за своїм характером можуть бути кількісними та якісними. В процесі оцінки того, чи вважається викривлення суттєвим чи ні, завжди треба враховувати сумарний (кумулятивний) результат усіх установлених викривлень - суттєвість виконання.

Викривлення - розбіжність між сумою, класифікацією, поданням або розкриттям статті у фінансовому звіті та сумою, класифікацією, поданням або розкриттям інформації, які є обов'язковими для цієї статті відповідно до застосованої концептуальної основи фінансової звітності. Викривлення можуть виникати внаслідок помилки або шахрайства.

Аудитор розглядає суттєвість і на рівні фінансових звітів у цілому, і стосовно сальдо окремих рахунків, класів операцій та інформації, що розкривається. На суттєвість можуть впливати законодавчі і нормативні вимоги, а також фактори, що стосуються сальдо окремих рахунків фінансових звітів і взаємозв'язків між ними.

Відповідно до МСА 450 аудитор повинен визначити необхідність перегляду загальної стратегії аудиту та плану аудиту, якщо викривлення, накопичені під час аудиту, можуть виявитись суттєвими. Якщо на вимогу аудитора управлінський персонал виправив ідентифіковані викривлення, аудитор повинен виконати додаткові аудиторські процедури для визначення, чи не залишилось цих викривлень.

Приклад практичного застосування

Оцінюючи суттєвість, крім міркувань, наведених у МСА 320, аудитор розглядає такі чинники:

1) прибутки кредитної спілки низькі у порівнянні із її загальними активами, зобов'язаннями та капіталу. Тому викривлення, що стосуються лише активів і зобов'язань, можуть бути менш значущими, ніж ті викривлення, які можуть стосуватися також звіту про фінансові результати;

2) кредитні спілки зобов'язані дотримуватися законодавчих вимог, зокрема підтримання мінімального рівня капіталу. Порушення цих вимог може викликати сумнів щодо прийнятності застосування управлінським персоналом припущення про безперервність. Тому аудитор установлює такий рівень суттєвості, який дає змогу ідентифікувати викривлення, які, якщо їх не виправити, можуть спричинити значні порушення цих законодавчих вимог;

3) прийнятність припущення про безперервність часто залежить від питань, пов'язаних з репутацією кредитної спілки як надійної фінансової установи, і заходів регуляторних органів. Внаслідок цього відповідні операції, які можуть не бути суттєвими для інших, ніж кредитні спілки, суб'єктів господарювання, можуть стати суттєвими для фінансової звітності кредитної спілки, якщо вони можуть впливати на репутацію кредитної спілки чи заходи регуляторних органів.

Суттєвість залежить від розміру статті або помилки, що оцінюються в конкретних умовах їх пропуску або викривлення. Таким чином, суттєвість, швидше, визначає порогове значення або точку відсіку.

Приклад визначення рівнів суттєвості

Рівень суттєвості

Значення базового показника, грн.

Критерії для визначення рівня суттєвості, %

Значення суттєвості, грн.

Рівень суттєвості по сальдо (сума балансу)




Рівень суттєвості по обороту (доходи)




Рівень суттєвості по обороту (витрати)




Визначення суттєвості виявлених помилок

грн.

%

грн.

Помилка, що не впливає на прибуток:

від суми позиції, що перевіряється, становить




від балансової суми становить не більше ніж




Сума всіх несуттєвих і невиправлених помилок не повинна перевищувати від суми балансу




Помилка, що впливає на прибуток



від фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування не повинна бути більше




Сума всіх несуттєвих помилок не повинна перевищувати від суми фінансового результату від звичайної діяльності до оподаткування




Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту

Відповідно до МСА 450 "Оцінка викривлень, ідентифікованих під час аудиту" метою аудитора є оцінка:

а) впливу на аудит ідентифікованих викривлень;

б) впливу невиправлених викривлень, якщо такі є, на фінансову звітність.

Оцінка викривлень

Мета оцінки викривлень полягає у визначенні того, де фінансова звітність викривлена у суттєвій сумі. Під час такої оцінки аудитор повинен розглянути можливість існування схожих невиявлених помилок, які, можливо, потрібно буде досліджувати.

Специфічні викривлення, виявлені під час аудиторських процедур, включаючи інші звичайні коригування на кінець року, мають бути обговорені з керівництвом суб'єкта. Аудитор повинен запропонувати керівництву зробити відповідні коригування.

Сукупність можливих викривлень

При оцінці справедливого надання фінансової звітності аудитор повинен визначити, чи є сукупність невиправлених викривлень, виявлених у ході аудиту, суттєвою.

Викривлення, виявлені під час аудиту, за виключенням незначних, мають бути згруповані. Вони також можуть бути розподілені на фактичні викривлення, викривлення суджень та передбачуваних помилок.

Підсумовування можливих коригувань, виявлених викривлень

Аудитору після виявлення всіх можливих викривлень необхідно скласти зведення можливих коригувань.

Виправлення викривлень

Якщо сукупність викривлень, зібраних під час аудиторських процедур, сягає рівня суттєвості, необхідно розглянути, чи підлягатимуть перегляду загальна стратегія аудиту та детальні плани аудиту.

Керівництво суб'єкта відповідальне за коригування фінансової звітності для виправлення суттєвих викривлень (включаючи неадекватне розкриття) та запровадження інших потрібних дій.

Значні викривлення та висновки

Останній крок у процесі оцінки аудиторських доказів - це відображення значних викривлень та висновків у підсумковому документі.

Такий документ також має містити висновки про інформацію, яку виявив аудитор і яка є значною, та яка суперечить висновкам аудитора або не сумісна з ними.

V. Розробка стратегії та програми аудиту

Загальні визначення

Планування є важливим процесом, що гарантує, що аудит виконується ефективно і що аудиторський ризик буде зменшений до прийнятно низького рівня.

Планування аудиту означає розробку загальної стратегії виконання завдання та плану аудиту для зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

Відповідно до МСА 300 "Планування аудиту фінансової звітності":

1. Аудитор має визначити загальну стратегію виконання завдання з аудиту. Загальна стратегія аудиту встановлює обсяг, час та напрямок аудиту та допомагає в розробці більш детального плану аудиту. Розробка загальної стратегії аудиту включає:

1) визначення характеристик завдання, що встановлюють його обсяг (наприклад, застосована концептуальна основа фінансової звітності, специфічні вимоги галузі до звітності та місце знаходження підрозділів суб'єкта господарювання);

2) уточнення цілей надання висновку з завдання для планування часу аудиту та характеристики необхідного інформування, наприклад, кінцевих термінів подання проміжної на кінцевої звітності, та ключові дати очікуваного інформування управлінського та найвищого управлінського персоналу; та розгляд важливих факторів, що визначать головні напрямки зусиль групи завдання, наприклад, визначення відповідних рівнів суттєвості, попередня ідентифікація сфер зі збільшеними ризиками суттєвих викривлень, попередня ідентифікація суттєвих складових та залишків на рахунках, оцінка, чи планує аудитор отримати докази ефективності внутрішньо контролю, та ідентифікація останніх подій на суб'єкті господарювання галузі, фінансовій звітності тощо.

Процес розробки загальної стратегії аудиту допомагає аудиторові визначити характер, час та обсяг ресурсів, необхідних для виконання завдання.

2. Аудитор має розробити план аудиту. План аудиту є більш деталізованим, ніж загальна стратегія аудиту; він розгляд характер, час та обсяг аудиторських процедур, що повинні виконуватись членами групи з завдання для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів з метою зменшення аудиторського ризику до прийнятно низького рівня. Документування плану аудиту є підтвердженням відповідності планування та виконання аудиторських процедур, яке можна переглянути та затвердити до початку виконання подальших аудиторських процедур.

План аудиту включає:

1) Опис характеру, часу та обсягу запланованих процедур оцінки ризиків, достатніх для оцінки ризиків суттєвих викривлень, як це вказано в МСА 315;

2) Опис характеру, часу та обсягу запланованих подальших аудиторських процедур на рівні тверджень для кожного суттєвого класу операцій, залишків на рахунках та розкриттів, як це вказано в МСА 330 "Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків". План подальших аудиторських процедур відображає рішення, прийняте аудитором, щодо тестування операційної ефективності контролю, а також характеру, часу та обсягу запланованих процедур по суті; та

3) Інші аудиторські процедури, які необхідно виконати під час виконання завдання, для забезпечення відповідності МСА (наприклад, пряме спілкування з юристами суб'єкта господарювання).

Загальна стратегія аудиту та план аудиту коригуються та змінюються в залежності від дій аудитора у відповідь на первісну оцінку ризиків.

Аудитор повинен задокументувати як загальну стратегію аудиту, так і план аудиту, включно з будь-якими значними змінами, зробленими під час виконання завдання з аудиту.

Формат та обсяг документування залежать від таких аспектів, як розмір та складність суб'єкта господарювання, суттєвість, обсяг іншого документування та обставини конкретного завдання з аудиту.

Приклад практичного застосування розробки стратегії аудиту кредитної спілки

Стратегії аудиту при орієнтації на проведену оцінку аудиторського ризику встановлює наступний порядок проведення аудиторських процедур:

1) DR "високий" - аналітичні процедури;

2) DR "середній" - аналітичні процедури та тести ефективності процедур внутрішнього контролю;

3) DR "низький" - аналітичні процедури, тести ефективності процедур внутрішнього контролю та процедури по суті (детальні тести) - вибіркова перевірка не менше хх відсотків.

Стратегії аудиту при орієнтації на рівень суттєвості (додатково до орієнтації на рівень аудиторського ризику) встановлює наступний порядок проведення аудиторських процедур:

1) при критерії позиції "несуттєва" - можливо обмежитись аналітичним процедурами;

2) при критерії позиції "суттєва" - додатково до аналітичних процедур проводяться тести ефективності процедур внутрішнього контролю та вибіркова перевірка не менше хх відсотків.

Розділ В. Аудит органів управління кредитної спілки

Аудиторська перевірка діяльності органів управління кредитної спілки полягає в оцінці:

1) відповідності процедури прийняття та виключення членів кредитної спілки вимогам законодавства, статуту і внутрішніх положень; оцінці відповідності діяльності органів управління вимогам законодавства, статуту і внутрішніх положень;

2) управлінської діяльності та процесу прийняття управлінських рішень, а також оцінці інструментів управління (доцільність/ефективність).

Система управління відіграє особливо важливу роль у діяльності кредитної спілки. Уповноважений орган - вимагає, щоб корпоративне управління здійснювалось відповідно до вимог законодавства України, статуту, внутрішніх положень та процедур кредитної спілки, а також інших нормативних актів Нацкомфінпослуг (Держфінпослуг).

У рамках отримання розуміння кредитної спілки та її середовища відповідно до вимог МСА 315 аудитор отримує розуміння структури управління кредитною спілкою і те, як особи, яким довірено управління, виконують свої обов'язки з нагляду, контролю й управління кредитною спілкою.

I. Аудит правових основ діяльності кредитної спілки

Аудит правових основ діяльності кредитної спілки передбачає оцінку відповідності діяльності органів управління вимогам законодавства України, статуту, внутрішніх положень та процедур кредитної спілки, а також інших нормативних актів України.

Відповідно до МСА 250 "Розгляд законодавчих та нормативних актів при аудиті фінансової звітності" деякі інші законодавчі та нормативні акти можуть потребувати особливої уваги аудитора, оскільки вони мають суттєвий вплив на діяльність кредитної спілки. Недотримання вимог таких законодавчих та нормативних актів може змусити кредитну спілку припинити свою діяльність, піддати сумніву безперервність діяльності цієї кредитної спілки (наприклад, недотримання ліцензійних умов) або ухилення від виконання заходів впливу, які застосовуються Нацкомфінпослуг (наприклад, за недотримання правових вимог щодо системи управління кредитною спілкою).

Аудит правових основ діяльності кредитної спілки стосується аудиту наступних питань:

1) процедури прийняття та виключення членів кредитної спілки;

2) діяльність загальних зборів кредитної спілки;

3) діяльність спостережної ради кредитної спілки;

4) діяльність ревізійної комісії кредитної спілки;

5) діяльність кредитного комітету кредитної спілки;

6) діяльність правління кредитної спілки.

При проведенні операцій з кредитування, а також інших операцій з розміщення грошових коштів кредитні спілки керуються нормативними документами, наведеними у додатку 1 до цих Рекомендацій.

II. Аудит системи управління кредитною спілкою

Аудит системи управління кредитною спілкою передбачає оцінку інструментів управління кредитною спілкою, процесу прийняття рішень керівництвом кредитної спілки та управлінської діяльності кредитної спілки в цілому.

Аудит інструментів управління передбачає оцінку якості і доцільності наступних управлінських інструментів:

1) формування цілей розвитку кредитної спілки;

2) планування;

3) організаційний менеджмент, персонал і система управління інформацією;

4) бухгалтерія та контроль;

5) моніторинг системи внутрішнього контролю;

6) система управління ризиками (RMS) (див. додаток 6 до цих Рекомендацій).

Аудит процесу прийняття рішень керівництвом кредитної спілки включає оцінку організації процесу прийняття рішень з боку керівництва кредитної спілки.

Аудит управлінської діяльності членів правління кредитної спілки включає оцінку управлінської діяльності членів правління кредитної спілки загалом і передбачає оцінку зі сторони аспекту "порядного і добросовісного керівника/керівників".

III. Отримання аудиторських доказів

Аудит органів управління кредитної спілки здійснюється на підставі наданих кредитною спілкою наступних документів:

1) статуту кредитної спілки;

2) довідки про склад органів управління кредитної спілки;

3) внутрішніх положень, в тому числі положення про органи управління;

4) протоколів загальних зборів та матеріалів, що стосуються їх проведення;

5) протоколів засідань спостережної ради, кредитного комітету, ревізійної комісії, правління;

6) звітів органів управління;

7) наказів голови правління;

8) важливих договорів (зобов'язань), що мають вплив на економічний/господарський стан кредитної спілки;

9) штатного розпису;

10) стратегічного плану діяльності кредитної спілки;

11) затвердженого бюджету та помісячного кошторису виконання;

12) аналізу доходності кредитної спілки / відокремлених підрозділів;

13) інших документів кредитної спілки.

Розділ Г. Аудит кредитного і депозитного портфелів

I. Аудит кредитного портфеля

Метою аудиторської перевірки кредитного та депозитного портфелів кредитної спілки є оцінка організації та ведення кредитної та депозитної діяльності; оцінка управління ризиками, пов'язаними з кредитною та депозитною діяльністю, оцінка ефективності моніторингу таких ризиків; оцінка структурних кредитних і депозитних ризиків; вибіркова оцінка якості окремих кредитів і депозитів.

1. Мета аудиту процесу кредитування

Мета аудиторської перевірки кредитного портфелю кредитної спілки:

1) обробка кредитів відповідно до внутрішніх правил та положень (тести ефективності процедур внутрішнього контролю) на підставі вибіркової перевірки окремих кредитів;

2) оцінка якості кредитного портфеля на підставі вибіркової перевірки окремих кредитів.

2. Розробка стратегії аудиту процесу кредитування

Аудитор повинен оцінити ризик системи внутрішнього контролю процесу обробки кредитів відповідно до розділу Б п. III цих Рекомендацій. При оцінці аудиторського ризику аудитор повинен особливо акцентувати увагу на надійності і працездатності системи внутрішнього контролю наступних процесів кредитування:

1) Організаційні основи процесу кредитування;

2) Розділення функцій і повноважень процесу кредитування;

3) Кредитування, подальша обробка та контроль процесу кредитування:

а) процес первинного/повторного кредитування;

б) економічна оцінка позичальника;

в) оцінка застав і поручителів;

г) подальша обробка кредитів;

д) контроль процесу кредитування.

4) Інтенсивний нагляд за простроченими кредитами;

5) Обробка проблемних/безнадійних кредитів;

6) Нарахування резерву забезпечення (РЗПВ);

7) Процедури класифікація кредитів за групами ризику;

8) Виявлення, контроль та моніторинг ризиків у кредитній діяльності;

9) Обмеження ризиків у кредитній діяльності;

10) Внутрішня ревізія / моніторинг процесу кредитування.

На підставі проведеної оцінки аудиторського ризику та встановленого рівня суттєвості (див. розділ В п. III та п. IV цих Рекомендацій) аудитор повинен звернути увагу на методику вибірки окремих кредитів (розробити - визначити критерії, на підставі яких здійснюється вибірка, та задокументувати обсяг вибіркової перевірки окремих кредитів).

3. Тестування ефективності процедур контролю процесу кредитування

Аудит якості обробки кредитів відповідно до внутрішніх правил та положень (тести контролю) на підставі вибіркової перевірки окремих кредитів включає в себе оцінку:

1) дотримання процедури ідентифікації позичальника (наявність документів, необхідних для отримання кредиту, перелік яких встановлений внутрішніми правилами та/або вимогами законодавства, відповідність цих документів внутрішнім положення та/або вимогам законодавства тощо);

2) наявності кредитного договору та його відповідності вимогам законодавства та внутрішнім положенням (Положення про фінансові послуги, затвердженого спостережною радою кредитної спілки, ч. 4 ст. 11 ЗУ "Про захист прав споживачів", ст. 6 ЗУ "Про фінансові послуги", п. 3.10 Розпорядження ДФП № 146 "Ліцензійні умови провадження діяльності кредитних спілок"), а також договорів забезпечення та їх відповідність вимогам законодавства;

3) дотримання процедури та наявності документів щодо економічної оцінки позичальника (наявність документів щодо економічної оцінки позичальника, документування думки кредитного фахівця щодо ризиків, пов'язаних із конкретним позичальником, тощо);

4) дотримання процедури та наявності документів щодо оцінки застав та поручителів;

5) дотримання процедури та наявності документів щодо подальшої обробки кредитних договорів (контроль за надходженням платежів, періодична оцінка кредитного ризику тощо);

6) дотримання сторонами умов кредитних договорів;

7) відповідність облікових даних умовам укладених договорів (відповідність умов надання кредитів рішенням спостережної ради, відповідність планових графіків платежів тощо).

4. Аудит якості кредитного портфеля на підставі вибіркової перевірки окремих кредитів

Аудит якості кредитного портфеля проводиться за допомогою матеріальної оцінки вибіркових кредитів на підставі класифікації кредитів за групами ризику з ціллю виявлення додаткових економічних ризиків кредитної діяльності спілки.

Кредитний ризик є важливим ризиком, пов'язаним з основною діяльністю кредитних спілок.

Кредитний ризик - ризик того, що позичальник не зможе повністю погасити зобов'язання, коли настане строк погашення чи у будь-який момент після цього.

Величина кредитного ризику - сума, яка може бути втрачена при несплаті або простроченні виплати заборгованості.

Мінімізувати кредитний ризик дозволяє застосування методики оцінки позичальника, яка б забезпечувала достовірну оцінку всіх суттєвих аспектів, що мають вплив на кредитоспроможність позичальників, аналіз умов видачі кредиту, постійний контроль за фінансовим станом позичальника, його здатністю (і готовністю) погасити кредит. Виконання всіх цих умов гарантує успішне проведення найважливішої операції кредитної спілки - надання кредитів.

Методика класифікації позичальників по групах ризиків базується на оцінці їх платоспроможності та заставного майна.

а) Оцінка платоспроможності позичальника

Оцінка кредитоспроможності/платоспроможності:

A - бездоганна

Фінансовий/економічний стан позичальника стабільний, він спроможний погашати кредит (проценти, погашення основної суми) з отриманих поточних доходів.

B - ймовірність виникнення ризику

Фінансовий/економічний стан позичальника в цілому або частково не підлягає сумніву, графік платежів поки дотримується (проценти, погашення основної суми), але не виключається можливе виникнення затримок сплати.

C - недостатня

Фінансовий/економічний стан позичальника в цілому є нестійким/сумнівним, він неспроможний погашати кредит (проценти, погашення основної суми) за рахунок отриманих поточних доходів, графік платежів не дотримується або сплати відбуваються з великими затримками.

D - неможливо надати повну оцінку (наприклад, за відсутності для оцінки документації в повному обсязі)

б) Оцінка застав і поручителів

Ступінь забезпечення кредиту заставою:

I - більше чи складає 100 відсотків

Кредит повністю забезпечений та може бути погашений в повному обсязі (залишок процентів та основної суми) за рахунок заставного майна.

II - забезпечення від 30 відсотків до 100 відсотків

Кредит слабо забезпечений та може бути лише частково погашений (залишок процентів та основної суми) за рахунок заставного майна.

III - забезпечення менше 30 відсотків

Кредит практично не вдається погасити (залишок процентів та основної суми) за рахунок заставного майна (неможливо чи майже неможливо).

Для оцінки заставного майна рекомендується, відштовхуючись від ринкової вартості такого майна, використовувати Bechnmark (орієнтир) (див. додаток 7 до цих Рекомендацій) з метою досягнення реальної вартості реалізації заставного майна.

в) Класифікація кредитів за групами ризику

Група ризику

Кредитоспроможність/
платоспроможність

Ступінь забезпечення кредиту заставою

I

II

III

A

1

1

1

B

1

2

2/3

C

1

3

3

D

1

2/3

2/3

Класифікація за групами ризику не передбачає використання лише схематичної методики, має бути розглянута специфіка кожного конкретного випадку. Наступні принципи можуть бути покладені в основу класифікації за групами ризику:

1 - кредит без будь-яких очевидних ризиків

Віднесення кредиту до 1 групи відбувається у випадку, якщо незалежно від забезпечення кредиту платоспроможність позичальника є бездоганною; економічний стан настільки стабільний, що він спроможний погашати кредит (проценти, основна сума) за рахунок отриманих поточних доходів.

Віднести кредит до 1 групи можна також у випадку, якщо економічний стан позичальника частково є сумнівним (ймовірність виникнення ризику), разом з тим кредит є повністю забезпеченим та може бути погашений в повному обсязі за рахунок заставного майна.

2 - кредит з підвищеним латентним ризиком

Графік платежів (можливо з затримками платежів) - поки виконується. Можливість погашати кредит (проценти, погашення основної суми) за рахунок отриманих поточних доходів знаходиться під загрозою. Кредит слабо забезпечений та може бути тільки частково погашений (залишок процентів та основної суми) за рахунок заставного майна.

3 - кредит з високим ступенем ризику неповернення або вже неповернений

Віднесення кредиту до 3 групи відбувається у випадку, якщо внаслідок поганого фінансового стану позичальника та відсутності застави чи недостатнього забезпечення очікується фактична втрата кредиту. Графік платежів не виконується або виконується лише частково або ж з великими затримками.

г) Висновки аудитора за результатами класифікації кредитів за групами ризику

Аудиторські висновки за результатами класифікації кредитів за групами ризику на підставі вибіркової перевірки окремих кредитів:

1-а група ризику - відсутність будь-яких ризиків;

2-а група ризику - присутність латентних ризиків, тобто необхідність додаткового резерву для покриття латентних ризиків в розмірі 30 - 50 відсотків від "бланко" (незабезпеченої) частини таких кредитів (за мінусом сформованого РЗПВ);

3-я група ризику - присутність високого ризику неповернення, тобто необхідність додаткового резерву для покриття кредитів з високим ступенем ризику неповернення в розмірі 100 відсотків від "бланко" частини таких кредитів (за мінусом сформованого РЗПВ).

II. Аудит депозитного портфеля

1. Мета аудиту процесу внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки

Мета аудиторської перевірки депозитного портфеля кредитної спілки:

обробка вкладів внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки відповідно до внутрішніх правил та положень (тести контролю) на підставі вибіркової перевірки окремих депозитів.

2. Розробка стратегії аудиту процесу залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки

Аудитор повинен оцінити ризик системи внутрішнього контролю процесу залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки у відповідності до розділу Б п. III даних Рекомендацій. При проведенні оцінки аудиторського ризику аудитор повинен особливо акцентувати увагу на надійність і працездатність системи внутрішнього контролю наступних процесів залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки:

1) організаційні основи процесу залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки;

2) розподіл функцій і повноважень процесу залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки;

3) процес залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки;

4) моніторинг процесу залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки;

5) обмеження ризиків в депозитному портфелі.

3. Тестування ефективності процедур контролю процесу залучення депозитів

Аудит якості обробки внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки відповідно до внутрішніх правил та положень (тести контролю) на підставі вибіркової перевірки окремих депозитних договорів включає в себе оцінку:

1) дотримання процедури ідентифікації члена кредитної спілки (наявність документів, необхідних для отримання кредиту, перелік яких встановлений внутрішніми правилами та/або вимогами законодавства, відповідність цих документів внутрішнім положення та/або вимогам законодавства. Наприклад, анкета члена кредитної спілки, заява на отримання кредиту, довідка про доходи, ідентифікаційні дані тощо);

2) наявності депозитного договору та його відповідності вимогам законодавства та внутрішнім положенням (Положення про фінансові послуги, затвердженого спостережною радою кредитної спілки, ст. 6 ЗУ "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг", п. 3.10 Розпорядження ДФП № 146 "Ліцензійні умови провадження діяльності кредитних спілок", Розпорядження ДФП № 821 "Правила здійснення депозитних операцій для кредитних спілок");

3) дотримання сторонами умов договорів залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки;

4) відповідність облікових даних узгодженим умовам договору (наприклад, строк повернення депозиту, застосування процентної ставки).

III. Отримання аудиторських доказів

Аудит кредитного та депозитного портфелів здійснюється на підставі наступних документів:

1) статут кредитної спілки;

2) положення про фінансові послуги кредитної спілки;

3) положення про кредитний комітет;

4) протоколи засідання спостережної ради, правління, кредитного комітету;

5) посадові інструкції працівників кредитної спілки, які задіяні в процесі кредитування та/або залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки;

6) інші внутрішні документи кредитної спілки, що регламентують процеси (надання кредитів, залучення внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитні рахунки (наприклад: регламенти, інструкції, рекомендації, тощо);

7) кредитні/депозитні справи;

8) судові справи (за необхідністю);

9) касові документи (за необхідністю);

10) вхідна/вихідна кореспонденція (за необхідністю);

11) інші документи.

Розділ Ґ. Аудит фінансової звітності

I. Мета аудиту фінансової звітності кредитної спілки

Відповідно до МСА 200 метою аудиту фінансової звітності є надання аудиторові можливості висловити думку відносно того, чи складена фінансова звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

Концептуальною основою складання фінансової звітності та річних звітних даних кредитної спілки є положення (стандарти) бухгалтерського обліку, затверджені Міністерством фінансів України, та вимоги регуляторного органу - Порядок складання та подання звітності кредитними спілками до Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України, затверджений розпорядженням Держфінпослуг від 25.12.2003 р. № 177 (далі - Порядок № 177). Через це звітність, яка складається згідно з вимогами Порядку № 177, є звітністю спеціального призначення.

З врахуванням вимог Порядку № 177:

1) концептуальною основою підготовки фінансової звітності кредитної спілки є прийняті в Україні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти України щодо ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності та внутрішні положення спілки;

2) концептуальною основою підготовки звітних даних кредитної спілки є вимоги Порядку № 177, згідно з якими отримані доходи визнаються за касовим методом обліку їх надходження.

Складаючи лист-зобов'язання, аудитор повинен, крім загальних чинників, викладених у МСА 210 "Узгодження умов завдання", розглянути включення до нього коментарів щодо наступного:

1) використання і джерела спеціальних принципів бухгалтерського обліку кредитних спілок з конкретним посиланням на:

а) рішення Нацкомфінпослуг та інших регулятивних органів;

б) рішення відповідних регулятивних органів щодо положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

в) галузевої практики;

2) змісту і форми аудиторського висновку (звіту) про фінансові звіти та будь-яких висновків спеціального призначення, що їх вимагають від аудитора, крім висновку (звіту) про фінансові звіти. Тобто має бути обумовлено, чи будуть в таких висновках посилання на застосування нормативних або інших спеціальних принципів бухгалтерського обліку чи опис процедур, проведених спеціально для задоволення нормативних вимог.

II. Розробка стратегії аудиту фінансової звітності

Аудитор отримує розуміння діяльності кредитної спілки та операцій, здійснюваних нею, достатнє для надання йому можливості ідентифікувати і розуміти події, операції та твердження управлінського персоналу, які, за судженням аудитора, можуть мати значний вплив на фінансову звітність кредитної спілки.

Розробляючи загальну стратегію аудиту фінансової звітності кредитної спілки, аудитор приділяє особливу увагу:

1) системі внутрішнього контролю щодо організації та ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової звітності кредитної спілки;

2) розгляду очікуваних оцінок властивого ризику та ризику контролю;

3) оцінці аудиторського ризику;

4) оцінці суттєвості;

5) операціям, які є характерними та нехарактерними для діяльності кредитної спілки і документації, що їх стосується;

6) важливим твердження для типових статей фінансової звітності кредитної спілки;

7) використанню кредитною спілкою програмного забезпечення та комплексної інформаційної системи;

8) врахуванню нормативно-правових актів;

9) непередбачуваним зобов'язанням;

10) наявності операцій з пов'язаними особами;

11) існуванню чинників ризику шахрайства, які свідчать про можливість шахрайства у фінансовій звітності чи незаконного привласнення активів;

12) міркуванням щодо безперервності діяльності;

13) визначення характеру, розрахунку часу і обсягу аудиторських процедур, які слід виконати.

Аудитор оцінює ризик суттєвих викривлень (властивий ризик) та ризик того, що не можна буде своєчасно запобігти суттєвим викривленням, і ризик того, що системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю кредитної спілки не попередять і своєчасно не виявлять і не виправлять суттєві викривлення (ризик контролю) відповідно до розділу Б п. III цих Рекомендацій.

Аудитор оцінює ризик контролю як високий, якщо він не може ідентифікувати заходи контролю, які ймовірно попередять або виявлять суттєве викривлення, та виконує тести контролю, які підтверджують більш низьку оцінку ризику контролю. Виходячи з оцінки властивого ризику та ризику контролю, аудитор виконує процедури по суті для зменшення загального аудиторського ризику до прийнятно низького рівня.

III. Процедури аудиту

Як зазначено в МСА 500 "Аудиторські докази", аудитор отримує аудиторські докази для формулювання обґрунтованих висновків, на підставі яких складається аудиторський звіт, за допомогою наступних процедур (докладніше див. додаток 5 до цих Рекомендацій):

1) процедури оцінки ризиків, в тому числі тестів впровадження процедур контролю;

2) подальші процедури аудиту, які складаються з:

а) тестів ефективності процедур внутрішнього контролю, якщо це вимагається МСА, або за рішенням аудитора;

б) процедур по суті, включаючи детальні тести та аналітичні процедури по суті.

Під час вибору певних процедур аудитору слід звертати увагу на те, до якого твердження будуть отримані відповідні аудиторські докази. Наприклад, особливо важливі твердження у фінансовій звітності кредитної спілки:

1) щодо кредитного портфеля (див. також розділ Г п. I цих Рекомендацій):

а) існування. Аудитор розглядає необхідність зовнішнього підтвердження існування кредитів;

б) оцінка вартості. Аудитор розглядає прийнятність резерву на покриття втрат від неповернених позик. При цьому аудитор знає законодавчі та нормативні акти, які можуть впливати на суми, визначені управлінським персоналом;

в) права. Аудитор розглядає, чи відповідно документально забезпечені права власності на кредити або контроль кредитної спілки над ними;

г) подання і розкриття інформації. Аудитор розглядає, чи розкрита інформація відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності або нормативних вимог.

2) щодо інших фінансових інвестицій:

а) існування. Аудитор розглядає підтвердження залишків третіми сторонами;

б) оцінка вартості. Аудитор розглядає, чи потрібно оцінити ймовірність повернення фінансових інвестицій з огляду на кредитоспроможність суб'єкта інвестування;

в) подання і розкриття інформації. Аудитор розглядає, чи розкрита інформація відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності або нормативних вимог. Аудитор також розглядає, чи відображають залишки на рахунках фінансових інвестицій станом на дату складання фінансової звітності дійсні операції, які не проводилися в основному для того, щоб створити оманливе уявлення про фінансовий стан кредитної спілки або поліпшити коефіцієнт ліквідності.

3) щодо депозитного портфеля (див. також розділ Г п. II цих Рекомендацій):

а) повнота. Аудитор оцінює систему внутрішнього контролю за депозитними рахунками. Аудитор також розглядає виконання процедур підтвердження і аналітичних процедур щодо середніх залишків та витрат на проценти для того, щоб оцінити обґрунтованість відображених в обліку залишків на депозитних рахунках;

б) подання і розкриття інформації. Аудитор визначає, чи класифіковані зобов'язання за депозитами відповідно до нормативних актів і відповідних облікових принципів.

4) щодо капіталу та резервів:

Нацкомфінпослуг (Держфінпослуг) приділяє пильну увагу капіталу і резервам кредитної спілки. За таких обставин існує більший тиск на управлінський персонал щодо участі в оманливій фінансовій звітності через неправильну класифікацію активів і зобов'язань чи визначення їх як менш ризикованих, ніж вони є фактично.

а) подання і розкриття інформації. Аудитор розглядає, чи достатні капітал і резерви для регуляторних цілей (тобто відповідають вимогам достатності капіталу), чи є належним розкриття інформації та чи відповідає воно вимогам застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

Крім того, аудитор визначає, чи належно розкрита інформація щодо розподілу нерозподіленого прибутку (доходу), чи дотримано нормативні вимоги щодо формування резервного та інших складових капіталу.

5) щодо процентного доходу та витрат на проценти:

а) оцінка. Процентні доходи та витрати на проценти, як правило, є двома основними статтями у звіті кредитної спілки про фінансові результати. Аудитор розглядає:

• існування задовільних процедур відповідного обліку нарахованих доходів і витрат на кінець року;

• оцінку адекватності відповідної системи внутрішнього контролю;

• використання аналітичних процедур в оцінюванні обґрунтованості наведених у звітах сум.

Аудитор також розглядає обґрунтованість політики, використаної для визнання доходу за непогашеними позиками, особливо якщо цей дохід не надходить у поточному періоді. Аудитор також розглядає, чи відповідає визнання невиконаних позик політиці кредитної спілки, а також вимогам застосовної концептуальної основи фінансової звітності;

б) настання. Аудитор розглядає, чи були процентні доходи і витрати нараховані відповідно до належним чином документально оформлених кредитів та депозитів та чи нараховані доходи і витрати за відповідні періоди.

6) щодо операцій з пов'язаними сторонами:

а) подання і розкриття інформації. Аудитор визначає, чи належно розкрита інформація про операції з пов'язаними сторонами та чи дотримано нормативні вимоги щодо кредитування пов'язаних осіб.

7) щодо приміток до фінансової звітності:

а) подання і розкриття інформації. Аудитор визначає, чи складені примітки до фінансової звітності кредитної спілки відповідно до застосовної концептуальної основи фінансової звітності.

IV. Отримання аудиторських доказів

Для досягнення мети аудиту - формування висновку про достовірність фінансової звітності - необхідно зібрати інформацію, на підставі якої аудитор зможе відповідно обґрунтувати такий висновок. Сукупність отриманої інформації формує аудиторські докази.

Аудиторські докази, крім облікових записів, а також підстав для їх здійснення (первинні документи та дані аналітичного обліку), містяться також в іншій інформації, наприклад:

1) оцінка діяльності органів управління (відповідно до розділу В цих Рекомендацій);

2) оцінка кредитного портфеля (відповідно до розділу Г п. I цих Рекомендацій);

3) оцінка депозитного портфеля (відповідно до розділу Г п. II цих Рекомендацій);

4) облікова політика кредитної спілки, інші внутрішні положення;

5) зовнішні підтвердження;

6) запити;

7) повідомлення управлінському персоналу;

8) письмові пояснення управлінського персоналу;

9) документи щодо перевірки всіх форм фінансової звітності та річних звітних даних кредитної спілки на арифметичну точність, а також на відповідність статей між різними формами звітності згідно методичних рекомендацій щодо складання відповідної звітності спілки;

10) аналіз економічного стану кредитної спілки;

11) тощо.

Розділ Д. Аудиторський звіт

Метою аудиторського звіту про результати перевірки кредитної спілки є розкриття та надання зацікавленій громадськості (напр., органам управління кредитної спілки, Нацкомфінпослуг, членам спілки, асоціації кредитних спілок та іншим об'єднанням кредитних спілок (до яких входить кредитна спілка), кредиторам тощо) повної та достовірної інформації про діяльність кредитної спілки (відповідно до умов узгодженого завдання, ЗУ "Про аудиторську діяльність", ЗУ "Про кредитні спілки" та інших нормативно-правових актів Нацкомфінпослуг).

Відповідно до МСА 800 "Особливі міркування - аудити фінансової звітності, складеної відповідно до концептуальних основ спеціального призначення" при формулюванні думки та звіту щодо фінансової звітності спеціального призначення аудитор повинен дотримуватися вимог МСА 700 "Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності".

Однак для розкриття повної інформації про діяльність кредитної спілки за результатами проведеної перевірки рекомендуємо застосовувати форму і зміст аудиторського звіту, приведеного в додатку 8 цих Рекомендацій.

Розділ Е. Аудиторська документація

Організація аудиторської діяльності повинна бути направлена перш за все на забезпечення якості послуг, що надаються замовникам. Це, у свою чергу, створює підґрунтя для формування відповідного аудиторського висновку й зменшення професійного ризику. Досягнення цієї мети можливе лише за умови виконання технічних стандартів, в якості яких в Україні прийнято Міжнародні стандарти аудиту.

Одним з інструментів, за допомогою якого аудиторська фірма може забезпечити якість процесу аудиту, є аудиторська документація.

Так, відповідно до МСА 230 "Аудиторська документація" аудитор повинен своєчасно готувати аудиторську документацію, яка забезпечує:

1) достатній та відповідний запис основи для аудиторського висновку;

2) докази того, що аудиторська перевірка виконана відповідно до МСА та застосовних законодавчих та нормативних вимог.

Аудиторська документація може існувати у формі даних на папері, електронних або інших носіях. До її складу входять, наприклад, програми аудиту, аналізи, меморандуми з окремих питань, стислі описи важливих аспектів, листи-підтвердження та листи-пояснення управлінського персоналу, контрольні листи та листування (включаючи електронне) стосовно важливих питань. Аудиторська документація з конкретного завдання з аудиту збирається в аудиторський файл.

Документація аудиту кредитної спілки, крім іншого, має складатися з документації:

1) збору інформації про кредитну спілку;

2) оцінки аудиторського ризику;

3) визначення рівня суттєвості перевіряємих позицій фінансової звітності;

4) розробки програми і стратегії аудиту;

5) обсягу окремих аудиторських процедур і визначення обсягу вибіркової перевірки первинної документації (напр., кредитів, депозитів та інших первинних документів) з відповідним висновком за результатами аудиторської перевірки;

6) щодо проведених тестів контролю внутрішньої системи контролю кредитної спілки;

7) виявлених недоліків внутрішньої системи контролю кредитної спілки;

8) зміни програми аудиту, у разі якщо первісна оцінка аудиторського ризику не підтвердилася;

9) з огляду контролю якості виконання завдання з аудиту кредитної спілки.

Розділ Є. Контроль якості аудиту

Під час виконання завдання з аудиту фінансової звітності кредитних спілок аудиторська фірма (далі - аудитор) повинна дотримуватися політик і процедур контролю якості, які є доречними для конкретного завдання. Такі політики і процедури застосовуються в контексті Міжнародного стандарту контролю якості 1 "Контроль якості для фірм, що виконують аудити та огляди фінансової звітності, а також інші завдання з надання впевненості і супутні послуги" (МСКЯ 1) та Положення з національної практики контролю якості аудиторських послуг 1 (ПНПКЯ 1) "Організація аудиторськими фірмами та аудиторами системи контролю якості аудиторських послуг".

Відповідно до МСКЯ 1 та ПНПКЯ 1 аудитор встановляє такі політики і процедури, які призначені надати йому обґрунтовану впевненість, що завдання з аудиту виконуються відповідно до професійних стандартів та законодавчих і нормативних вимог та забезпечується висока якість виконання таких завдань.

Аудитор встановлює політики і процедури, які вимагають огляду контролю якості завдання з аудиту кредитних спілок. Такі політики і процедури повинні вимагати, щоб звіт із завдання з аудиту не датувався раніше від завершення огляду контролю якості таких завдань.

Аудитор повинен встановити політики і процедури призначення відповідальних осіб за огляд контролю якості кожного завдання з аудиту кредитних спілок, які б забезпечили об'єктивність цих відповідальних осіб.

Політики і процедури документування огляду контролю якості завдання з аудиту кредитних спілок встановлюються аудитором відповідно до вимог МСКЯ 1 та ПНПКЯ 1.

Аудитор повинен на регулярній основі проводити моніторинг політик і процедур контролю якості, який би надав їй впевненість, що система контролю якості аудитора щодо завдань з аудиту кредитних спілок діє відповідно, адекватно та ефективно.

Такий контроль щодо виконання завдання з аудиту кредитних спілок, перш за все, здійснює оцінку якості:

1) прийняття і підтвердження замовлення на аудит;

2) виявлення і оцінка аудиторських ризиків;

3) визначення рівнів суттєвості;

4) визначення та здійснення аудиторських процедур у відповідь на проведену оцінку аудиторського ризику і проведену оцінку рівня суттєвості;

5) документування аудиту;

6) звітність за результатами аудиту;

7) забезпечення контролю якості виконання завдання.

Політики і процедури документування моніторингу контролю якості виконання завдання з аудиту кредитних спілок встановлюється аудитором відповідно до вимог МСКЯ 1 та ПНПКЯ 1.



Додаток 1
до Методичних рекомендацій
щодо проведення аудиту
фінансової звітності кредитних
спілок відповідно до Міжнародних
стандартів аудиту

Нормативно-правові та рекомендаційні акти,
які формують регуляторне середовище діяльності кредитних спілок

Назва документа

Скорочена назва документа

Нормативно-правові акти

Цивільний кодекс України (параграфи 1 "Позика" та 2 "Кредит" глави 71, глава 72 "Банківський рахунок", глава 74 "Розрахунки")

ЦКУ

Господарський кодекс України (стаття 130)

ГКУ

Закон України "Про кредитні спілки" від 20.12.2001 р. № 2908-III (зі змінами та доповненнями)

ЗУ "Про кредитні спілки"

Закон України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" від 12.07.2001 р. № 2664-III (зі змінами та доповненнями)

ЗУ "Про фінансові послуги"

Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-XIV (зі змінами та доповненнями)

ЗУ "Про бухоблік та фінзвітність"

Закон України "Про захист прав споживачів" від 12.05.91 р. № 1023-XII (зі змінами та доповненнями)

ЗУ "Про захист прав споживачів"

Закон України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму" (в редакції Закону № 2258-VI, зі змінами та доповненнями)


Закон України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні" від 5 квітня 2001 року № 2346-III


Указ Президента України "Про ліквідацію Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України" від 23.11.2011 р. № 1069/2011 (зі змінами та доповненнями)

Указ ПУ "Про ліквідацію Держфінпослуг"

Указ Президента України від 23 листопада 2011 року № 1070/2011 "Про Національну комісію, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг"


Положення про Національну комісію, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, затверджене Указом Президента України від 23 листопада 2011 року № 1070/2011


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Положення про Державний реєстр фінансових установ" від 28.08.2003 р. № 41 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 41 "Положення про державний реєстр"

Положення про Державний реєстр фінансових установ, затверджене розпорядженням Держфінпослуг від 28.08.2003 р. № 41 ((зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Положення про внесення інформації про кредитні спілки до Державного реєстру фінансових установ" від 22.06.2004 р. № 1099 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 1099 "Положення про внесення інформації до Держреєстру"

Положення про внесення інформації про кредитні спілки до Державного реєстру фінансових установ, затверджене розпорядженням Держфінпослуг від 22 червня 2004 року № 1099 (зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Ліцензійних умов провадження діяльності кредитних спілок з надання фінансових послуг" від 02.12.2003 р. № 146 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 146 "Ліцензійні умови провадження діяльності кредитних спілок"

Ліцензійні умови провадження діяльності кредитних спілок з надання фінансових послуг, затверджені розпорядженням Держфінпослуг від 2 грудня 2003 року № 146 (зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Положення про фінансові нормативи діяльності кредитних спілок та об'єднаних кредитних спілок" від 16.01.2004 р. № 7 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 7 "Положення про фінансові нормативи діяльності кредитних спілок"

Положення про фінансові нормативи діяльності та критерії якості системи управління кредитних спілок та об'єднаних кредитних спілок, затверджене розпорядженням Держфінпослуг від 16 січня 2004 року № 7 (зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Переліку внутрішніх положень та процедур кредитної спілки" від 11.11.2003 р. № 116 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 116 "Перелік внутрішніх положень"

Перелік внутрішніх положень та процедур кредитної спілки, затверджений розпорядженням Держфінпослуг від 11 листопада 2003 року № 116 (зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Положення про застосування Державною комісією з регулювання ринків фінансових послуг України заходів впливу" від 13.11.2003 р. № 125 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 125 "Положення про застосування заходів впливу"

Положення про застосування Державною комісією з регулювання ринків фінансових послуг України заходів впливу, затверджене розпорядженням Держфінпослуг від 13.11.2003 р. № 125 (зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Порядку складання та подання звітності кредитними спілками та об'єднаними кредитними спілками до Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України" від 25.12.2003 р. № 177 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 177 "Порядок складання та подання звітності кредитними спілками"

Порядок складання та подання звітності кредитними спілками та об'єднаними кредитними спілками до Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України, затверджений розпорядженням Держфінпослуг від 25 грудня 2003 року № 177 (зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Правил здійснення депозитних операцій для кредитних спілок та про внесення змін до деяких нормативно-правових актів" від 30.12.2011 р. № 821

Розпорядження ДФП № 821 "Правила здійснення депозитних операцій для кредитних спілок"

Правила здійснення депозитних операцій для кредитних спілок та про внесення змін до деяких нормативно-правових актів, затверджені розпорядженням Держфінпослуг від 30.12.2011 р. № 821 (зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Професійних вимог до керівників та головних бухгалтерів фінансових установ" від 13.07.2004 р. № 1590 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 1590 "Професійні вимоги до керівників і головних бухгалтерів фінустанов"

Професійні вимоги до керівників та головних бухгалтерів фінансових установ, затверджені розпорядженням Держфінпослуг від 13.07.2004 р. № 1590 (зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Положення про навчання, перепідготовку, підвищення кваліфікації та складання екзаменів особами, які провадять діяльність на ринках фінансових послуг" від 25.12.2003 р. № 183 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 183 "Положення про навчання, підвищення кваліфікації, складання екзаменів особами, які проводять діяльність на ринках фінансових послуг"

Положення про навчання, перепідготовку, підвищення кваліфікації та складання екзаменів особами, які провадять діяльність на ринках фінансових послуг, затверджене розпорядженням Держфінпослуг від 25.12.2003 р. № 183 (зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Вимог до програмного забезпечення та спеціального технічного обладнання кредитних спілок, пов'язаного з наданням фінансових послуг" від 03.06.2005 р. № 4122 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 4122 "Вимоги до програмного забезпечення"

Вимоги до програмного забезпечення та спеціального технічного обладнання кредитних спілок, пов'язаного з наданням фінансових послуг, затверджені розпорядженням Держфінпослуг від 3 червня 2005 року № 4122


Розпорядження Держфінпослуг "Щодо визначення мети залучення кредитними спілками на договірних умовах кредитів банків, кредитів об'єднаної кредитної спілки, грошових коштів інших установ та організацій" від 02.08.2005 р. № 4404

Розпорядження ДФП № 4404 "Визначення мети залучення кредитними спілками кредитів банків, КОКС, грошових коштів інших установ"

Розпорядження Держфінпослуг "Положення про здійснення фінансового моніторингу фінансовими установами" 05.08.2003 р. № 25 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 25 "Положення про здійснення фінмоніторингу"

Положення про здійснення фінансового моніторингу фінансовими установами, затверджене розпорядженням Держфінпослуг від 05.08.2003 р. № 25 (зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг "Положення про порядок навчання працівників та керівників підрозділів фінансових установ, відповідальних за проведення внутрішнього фінансового моніторингу" від 16.09.2003 р. № 55 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 55 "Положення про порядок навчання працівників та керівників, відповідальних за фінмоніторинг"

Положення про порядок навчання працівників та керівників підрозділів фінансових установ, відповідальних за проведення внутрішнього фінансового моніторингу, затверджене розпорядженням Держфінпослуг від 16.09.2003 р. № 55 (зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Порядку ведення реєстру аудиторів, які можуть проводити аудиторські перевірки фінансових установ" від 19.02.2004 р. № 86 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 86 "Порядок ведення реєстру аудиторів"

Порядок ведення реєстру аудиторів, які можуть проводити аудиторські перевірки фінансових установ, затверджений розпорядженням Держфінпослуг від 19.02.2004 р. № 86 (зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг від 4 листопада 2004 року № 2739 "Про встановлення виду державних цінних паперів, які можуть придбавати кредитні спілки"


Постанова Правління Національного банку України від 09.08.2002 № 297 "Про затвердження Положення про порядок надання небанківським фінансовим установам, національному оператору поштового зв'язку генеральних ліцензій на здійснення валютних операцій"


Положення про порядок надання небанківським фінансовим установам, національному оператору поштового зв'язку генеральних ліцензій на здійснення валютних операцій, затверджене постановою Правління Національного банку України від 09.08.2002 № 297


Постанова Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні"


Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637


Постанова Правління Національного банку України 25.09.2007 № 348 "Про затвердження Положення про діяльність в Україні внутрішньодержавних і міжнародних платіжних систем"


Положення про діяльність в Україні внутрішньодержавних і міжнародних платіжних систем, затверджене постановою Правління Національного банку України 25.09.2007 № 348


Рекомендаційні акти органів державної влади

Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Примірного статуту та примірних внутрішніх положень, що регулюють діяльність органів управління кредитної спілки" від 13.03.2008 р. № 338 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 338 "Про примірний статут та внутрішні положення"

Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо ведення бухгалтерського обліку кредитною спілкою та об'єднаною кредитною спілкою" від 18.12.2003 р. № 171

Розпорядження ДФП № 171 "Методичні рекомендації щодо ведення бухобліку кредитною спілкою"

Методичні рекомендації щодо ведення бухгалтерського обліку кредитною спілкою та об'єднаною кредитною спілкою, затверджені розпорядженням Держфінпослуг від 18.12.2003 р. № 171


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо формату аудиторського висновку за наслідками проведення аудиту річної фінансової звітності та річних звітних даних кредитної спілки та об'єднаної кредитної спілки" від 27.12.2005 р. № 5202 (зі змінами та доповненнями)

Розпорядження ДФП № 5202 "Методичні рекомендації щодо формату аудиторського висновку"

Методичні рекомендації щодо формату аудиторського висновку за наслідками проведення аудиту річної фінансової звітності та річних звітних даних кредитної спілки та об'єднаної кредитної спілки, затверджені розпорядженням Держфінпослуг від 27.12.2005 р. № 5202 (зі змінами та доповненнями)


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Методичних рекомендації щодо проведення внутрішнього аудиту фінансових установ" від 27.09.2005 р. № 4660

Розпорядження ДФП № 4660 "Методичні рекомендації щодо проведення внутрішнього аудиту"

Методичні рекомендації щодо проведення внутрішнього аудиту фінансових установ, затверджені розпорядженням Держфінпослуг від 27.09.2005 р. № 4660


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо здійснення діяльності кредитною спілкою через відокремлені підрозділи" від 30.12.2005 р. № 5237

Розпорядження ДФП № 5237 "Методичні рекомендації щодо здійснення діяльності кредитною спілкою через відокремлені підрозділи"

Методичні рекомендації щодо здійснення діяльності кредитною спілкою через відокремлені підрозділи, затверджені розпорядженням Держфінпослуг від 30.12.2005 р. № 5237


Розпорядження Держфінпослуг "Про затвердження Методичних рекомендацій щодо скликання та проведення загальних зборів членів кредитної спілки" від 06.02.2007 р. № 6776

Розпорядження ДФП № 6776 "Методичні рекомендації щодо проведення загальних зборів членів кредитної спілки"

Методичні рекомендації щодо скликання та проведення загальних зборів членів кредитної спілки, затверджені розпорядженням Держфінпослуг від 06.02.2007 р. № 6776




Додаток 2
до Методичних рекомендацій
щодо проведення аудиту
фінансової звітності кредитних
спілок відповідно до Міжнародних
стандартів аудиту

Розуміння характеру ризиків, пов'язаних з діяльністю кредитної спілки

Ризики в діяльності кредитної спілки можна поділити на такі великі групи:

1. Зовнішні

До зовнішніх належать ризики, які виникають у зовнішньому середовищі і безпосередньо не залежать від діяльності кредитної спілки. Це політичні, правові, соціальні та загальноекономічні ризики, що виникають у разі загострення економічної кризи у країні та/або світі, політичної нестабільності, неадекватного правового регулювання тощо. Вплив зовнішніх ризиків на результативність роботи фінансових установ винятково високий, управління цими ризиками найскладніше, а іноді й неможливе.

Державне регулювання діяльності кредитних спілок покладене на Національну комісію, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, створену відповідно до Указу Президента України 1070/2011 від 23.11.2011 року (до 23.02.2012 року ці функції виконувала Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України) - надалі Нацкомфінпослуг. Нормативні вимоги, встановлені Нацкомфінпослуг, впливають на принципи бухгалтерського обліку, яких дотримуються кредитні спілки. Невідповідність нормативним вимогам (наприклад, щодо дотримання встановлених фінансових нормативів діяльності, щодо використання програмного забезпечення) може мати наслідки для фінансових звітів кредитних спілок чи розкриття інформації в них.

2. Внутрішні

До внутрішніх належать ризики, що виникають безпосередньо у зв'язку з діяльністю конкретної фінансової установи. Чим ширше коло членів, партнерів, зв'язків кредитної спілки, перелік операцій та послуг, які надає кредитна спілка, тим більше внутрішніх ризиків супроводжує її роботу. Порівняно із зовнішніми внутрішні ризики краще піддаються ідентифікації.

За сферою виникнення внутрішні ризики поділяються на фінансові та функціональні (операційні).

1) Фінансові

Фінансові ризики визначаються ймовірністю грошових втрат і пов'язуються з непередбаченими змінами в обсягах, дохідності, вартості та структурі активів і пасивів фінансової установи. До фінансових ризиків належать кредитний ризик, ризик ліквідності, ризик зміни процентних ставок, інфляційний та ін.

Для забезпечення стабільної діяльності кредитних спілок, своєчасного виконання ними зобов'язань перед своїми членами, а також запобігання можливим втратам капіталу через ризики, що притаманні діяльності кредитних спілок, розпорядженням Держфінпослуг від 16 січня 2004 року № 7 (із змінами та доповненнями) затверджено Положення про фінансові нормативи діяльності та критерії якості системи управління кредитних спілок та об'єднаних кредитних спілок.

2) Функціональні ризики

Крім фінансових ризиків, значний вплив на діяльність кредитних спілок справляють ризики операційної діяльності (або функціональні ризики), які виникають внаслідок неможливості здійснення своєчасного та повного контролю за фінансово-господарським процесом. Функціональні ризики пов'язані з процесами надання фінансових послуг, створення й впровадження нових фінансових продуктів і послуг, збору, обробки аналізу й передавання інформації, підготовки кадрового потенціалу та виконанням інших адміністративно-господарських операцій. До цих ризиків відносяться:

• Технологічний ризик (ризик системи) - пов'язаний з використанням у діяльності кредитної спілки технічних засобів, високотехнологічного обладнання та технологій. Цей вид ризику породжується помилками в застосуванні комп'ютерних програм, у математичних моделях, формулах і розрахунках.

Вимоги до програмного забезпечення та спеціального технічного обладнання кредитних спілок, пов'язаного з наданням фінансових послуг, затверджені розпорядження Держфінпослуг від 03.06.2005 р. № 4122. Відповідно до цих Вимог надання фінансових послуг кредитними спілками здійснюється виключно з використанням комплексної інформаційної системи. Функціональність комплексної інформаційної системи повинна забезпечувати можливість здійснення обліку інформації, що стосується надання фінансових послуг та здійснення бухгалтерського обліку.

• Операційний ризик - визначається ймовірністю виникнення невідповідності між витратами фінансової установи на здійснення своїх операцій та їх результативністю. Процес управління операційним ризиком у фінансових установах набагато складніший, ніж в інших сферах господарської діяльності. До складу витрат включаються як процентні, так і непроцентні комісійні та інші операційні витрати, які не завжди вдається точно спрогнозувати. Тому менеджменту кредитної спілки складніше, ніж управлінцям в інших сферах господарської діяльності визначити вплив непроцентних витрат на чистий доход.

• Документарний ризик полягає в можливості виникнення ненавмисної помилки в документації, яка може призвести до негативних наслідків - невиконання положень угоди, подання позову до суду, відмови від прийнятих раніше зобов'язань тощо. Документарний ризик можна істотно знизити, посиливши системи внутрішнього контролю, удосконаливши документообіг, автоматизувавши процес документування, підвищивши кваліфікацію персоналу.

• Стратегічний ризик - пов'язується з помилками у реалізації функцій стратегічного менеджменту. Насамперед ідеться про неправильне формулювання цілей та стратегій кредитної спілки, помилки при розробці стратегічного плану, неадекватне ресурсне забезпечення реалізації стратегій, а також хибний підхід до управління ризиками в кредитній практиці. Амбіційна мета в разі неналежного забезпечення кадровими чи фінансовими ресурсами може обернутися збитками й навіть втратою репутації кредитної спілки. Класичний приклад стратегічного ризику - надмірні інвестиції в нерухомість або невиправдано швидке зростання мережі філій та відділень без ретельних маркетингових досліджень.

• Ризик впровадження нових продуктів та послуг - це ймовірність не досягти запланованого рівня окупності нових фінансових послуг, продуктів, операцій чи технологій.

• Ризик втрати репутації пов'язується з можливою нездатністю кредитної спілки підтримувати свою репутацію як надійної та ефективно працюючої фінансової установи. Високий рівень залежності від залучених коштів робить кредитні спілки особливо вразливими щодо цього ризику. Втрата довіри може призвести до відпливу коштів та неплатоспроможності кредитної спілки. Керівництво кредитної спілки має приділяти особливу увагу додержанню нормативних вимог, постійному контролю за ліквідністю та загальним рівнем ризикованості кредитних операцій.

• Ризик персоналу - ризик, пов'язаний із рівнем кваліфікації і професійної підготовки персоналу, досвідом роботи.

Внаслідок відсутності системи підготовки кадрів для кредитних спілок кредитні спілки вимушені самостійно здійснювати підготовку своїх працівників. Переважно це відвідування семінарів, навчання без відриву від робочого місця із застосуванням елементів наставництва, стажування в центральному офісі або інших філіях. При наявності частої зміни працівників кредитної спілки, відкритті нових відокремлених підрозділів вірогідність виникнення такого ризику зростає внаслідок відсутності досвіду працівників, особливо в сфері оцінки позичальників.

• Ризик зловживань - це можливість збитків, до яких призводять шахрайство, розтрати, несанкціонований доступ до ключової інформації з боку працівників або членів спілки, відмивання грошей, несанкціоноване укладення угод.

Кредитні спілки зберігають значні суми грошових коштів, фізична безпека яких має бути забезпечена під час передачі та при збереженні. Характеристики ліквідності таких статей призводять до підвищення ступеня вразливості кредитних спілок з погляду незаконного привласнення та шахрайства. Отже, кредитним спілкам треба встановити формальні операційні процедури, чітко визначені межі повноважень окремих осіб та жорсткі системи внутрішнього контролю.

Функціональні ризики важче виявити та ідентифікувати, а також виміряти кількісно й виразити в грошових одиницях, аніж фінансові ризики. Але функціональні ризики небезпечні не менш, ніж інші види ризиків, причому зрештою вони також призводять до фінансових втрат.

Вплив функціональних ризиків можна зменшити, удосконалюючи системи внутрішнього контролю, розвиваючи схеми документообігу, розробляючи внутрішні методики та техніко-економічне забезпечення окремих операцій. Зниженню таких ризиків сприяє також продумана ресурсна, матеріально-технічна та кадрова політика.

Успішна діяльність кредитної спілки значною мірою залежить від стратегії управління ризиками (докладніше про систему управління ризиками - Risk management system або RMS див. додаток 6 до цих Рекомендацій).



Додаток 3
до Методичних рекомендацій
щодо проведення аудиту
фінансової звітності кредитних
спілок відповідно до Міжнародних
стандартів аудиту

Перевірка системи внутрішнього контролю

Внутрішній контроль - процес, розроблений, запроваджений і підтримуваний тими, кого наділено найвищими повноваженнями, управлінським персоналом, а також іншими працівниками, для забезпечення достатньої впевненості щодо досягнення цілей суб'єкта господарювання стосовно достовірності фінансової звітності, ефективності та результативності діяльності, а також дотримання застосовних законів і нормативних актів.

Система внутрішнього контролю (СВК) є інструментом органів управління і відноситься до області їх відповідальності.

Так як внутрішній контроль являється невід'ємною частиною загальної системи управління, то в ході аудиторської перевірки аудитор зобов'язаний, в першу чергу, вивчити систему внутрішнього контролю клієнта, оскільки характер і якість комплексної аудиторської перевірки багато в чому залежить від того, наскільки грамотно і достовірно аудитор дасть оцінку функціонування і ефективності СВК суб'єкта господарювання. Щоб повніше визначити характер, обсяг і зміст аудиторських процедур, аудитор повинен дати оцінку СВК у клієнта. Основна мета вивчення та оцінки СВК клієнта - підготувати основу для планування аудиту, встановлення виду, термінів проведення і обсягу аудиторських процедур. Результати оцінки функціональності СВК на початку перевірки впливають на процес її організації в частині ефективності й орієнтації на ризик.

1. Ціль СВК

Головне завдання органів управління полягає в прийнятті рішень і втіленні їх у життя.

Для виконання цього завдання у розпорядженні органів управління є наступні інструменти: планування, організація, бухгалтерський облік і внутрішній контроль.

Контроль є інструментом органів управління, що доповнює планування. У рамках контролю зіставляються реалізовані показники із запланованими для виявлення ступеня їх відповідності та можливості їх поліпшення.

__________
-1) Слово "контроль" у даному випадку поєднує в собі як поняття поточного контролю, інтегрованого в процеси, так і незалежних перевірок (внутрішнього аудиту).
-2) Під "контролем" у даному випадку слід розуміти контрольні дії, планово інтегровані у робочі процеси або здійснювані працівником, що несе відповідальність за результати виконаних ним операцій.
-3) Під "перевіркою" слід розуміти всі перевірочні дії, що не є інтегрованою частиною робочого процесу, а особа, що здійснює перевірку, не несе відповідальності за результати підконтрольного процесу.

Ці перевірки можуть здійснювати ревізійна комісія, внутрішній ревізор, що є штатним співробітником організації, або третя особа, що запрошується організацією на підставі контракту і не є незалежним аудитором, що підтверджує річний звіт.

Вибір варіанту проведення внутрішнього аудиту залежить від обсягу і ступеня складності діяльності фінансової організації. Чим більше обсяг і вище складність здійснюваних операцій, тим важливішою є наявність у організації служби внутрішнього аудиту (СВА) в якості, наприклад, одного і більше штатних співробітників. У світовій практиці орієнтиром є кількість штатних і позаштатних співробітників. Якщо ця кількість перевищує 25 одиниць, рекомендується "інсталяція" СВА як організаційної одиниці в установі.

Внутрішня система контролю поєднує в собі як контрольні дії, інтегровані в робочі процеси, так і перевірки з боку служби внутрішнього аудиту.

Незалежний від робочих процесів внутрішній аудит має проводитися за розпорядженням органів управління. У першу чергу він повинен забезпечити нагляд за достатністю і функціональністю внутрішніх заходів контролю та є його важливим доповненням.

Функціональна внутрішня система контролю має виконувати наступні задачі:

1. Збереження майна через попередження збитків;

2. Забезпечення достовірності бухгалтерського, фінансового та інших видів звітності;

3. Підвищення ефективності господарської діяльності;

4. Дотримання господарської політики.

Виконання цих завдань досягається через впровадження відповідних організаційних заходів, сукупність яких представляє внутрішню систему контролю.

Перевірка функціональності і ефективності СВК є складовою частиною аудиту, тому що вона, в першу чергу, забезпечує мінімізацію помилок у бухгалтерській звітності.

Результати оцінки СВК дозволяють особі, що здійснює перевірку, визначити, які перевірочні дії та у якому обсязі необхідно виконати в тій або іншій галузі. Функціональна і ефективна СВК мінімізує ризик допущення помилок, наприклад у балансі, і дозволяє незалежному аудитору проводити перевірочні дії в обмеженому обсязі.

За видами і методами розрізняють системну перевірку і перевірку одиничного випадку. Шляхом перевірки одиничного випадку перевіряються конкретні операції або групи операцій. При системній перевірці перевіряються загальні рамки діяльності у сукупності.

При розробці плану перевірки особа, що здійснює перевірку, має вирішити, чи хоче вона побудувати свою перевірку на оцінці СВК, і якщо так, то у якому обсязі.

При цьому необхідно визначити, чи є операції, що підлягають перевірці, часто повторюваними або "незвичними", або бухгалтер має можливість вибору їх відображення у балансі.

При цьому операції, що повторюються, піддаються помилкам менше саме внаслідок їх постійного (системного) здійснення.

2. Складові частини СВК

2.1 Принципи функціональної СВК

2.1.1 Організація робочого процесу

Функціональність СВК залежить, у першу чергу, від організаційної структури установи. Однорідні операції, які щодня здійснюються в різних формах, різними людьми і за допомогою різних інструментів, більше піддаються свідомим і несвідомим помилкам, ніж однорідні операції, здійснення яких запропоновано системою. СВК має бути спрямована на те, щоб однорідні процеси або операції не проводилися індивідуально з частою зміною виконавців, а були чітко визначені і запропоновані системою (т. зв. автоматизм).

Для операцій, що обробляються вручну і які значимі для фінансової звітності, необхідно створити всі передумови, що обмежують допущення помилок: внутрішні становища, інструкції, стандартні формуляри, контроль і розподіл функцій.

Відхилення від запропонованого процесу має призводити до сигналу про збій незалежно від того, як обробляються операції - автоматично чи вручну. Він, у свою чергу, повинен розглядатися контрольною інстанцією (вищестоящим працівником або службою внутрішнього аудиту).

2.1.2 Розподіл функцій

Розподіл функцій є невід'ємною частиною СВК.

Головні принципи:

1. Для запобігання помилок необхідно, щоб будь-яка дія не залишалася не проконтрольованою.

2. Функції мають бути розділені так, щоб жоден працівник установи не зміг отримати для себе вигоду з операції, проведеної не за правилами.

При розгляді принципу розподілу функцій необхідно розрізняти три основні функції:

• "установча" функція (диспозиція);

• виконавча;

• контрольна.

Внутрішня система контролю є функціональною тільки у випадку, якщо всі ці функції досить розділені.

При цьому контрольна функція не повинна розглядатися ізольовано. Працівники, що виконують диспозитивні функції, можуть бути також виконавцями і контролерами. Виконавчі функції можуть бути поєднані з контрольними. Наприклад, при виконанні наступного кроку робочого процесу попередній крок автоматично підлягає перевірці (перевірка правильності заповнення видаткового ордера при виплаті готівки з каси).

Крім розподілу трьох основних функцій, необхідно дотримуватися і розподілу всередині кожної функції. Наприклад, одна людина не має права проводити одну операцію від моменту її виникнення до моменту її відображення у бухгалтерській звітності.

Для детального аналізу цих взаємозв'язків необхідно розділити виконавчу функцію на чотири основних типи:

1. Обробка операцій.

2. Ведення аналітичного обліку.

3. Здійснення бухгалтерських проведень.

4. Підтвердження операцій (схвалення).

В ідеалі ці чотири функції не повинні виконуватися однією і тією ж особою. З цих основних чотирьох типів випливають вимоги, що мають виконуватися для забезпечення функціональності СВК:

• Розподіл функцій ведення аналітичного обліку і складання бухгалтерської звітності;

Наприклад: Ведення каси і рахунку "Каса" у бухгалтерському обліку.

• Розподіл компетенції "підтвердження" операцій і керування майном;

Наприклад: Касир видає гроші, кредитний інспектор встановлює кредитну лінію або оформляє кредитний договір.

• Розподіл повноважень усередині бухгалтерського обліку;

Наприклад: здійснення проведень і звірення сальдо по рахунках.

• Розподіл повноважень здійснювати операції та їх документування;

Наприклад: кредитний інспектор оформляє кредит, бухгалтерія виконує проведення, а юрист здійснює моніторинг.

2.1.3 Контроль

При функціональній внутрішній системі контролю жодна операція не повинна залишатися без контролю. Контроль може здійснюватися від випадку до випадку і вручну, а може бути систематизований і по можливості запрограмований у системі.

Розрізняють три види контрольних дій у залежності від часу їх проведення:

1. Контроль проводиться безпосередньо перед здійсненням операції. Наприклад, перед виплатою кредиту контролюється, чи виконані всі необхідні для цього розпорядження (довідки про доходи, застава і т.д.).

2. Контроль проводиться паралельно зі здійсненням операції.

3. Контроль здійснюється після завершення операції (звірення каси наприкінці робочого дня або два рази в день).

Для ефективної організації внутрішньої системи контролю мають виконуватися наступні передумови:

• Призначення осіб, відповідальних за визначені сфери діяльності;

Для кожної сфери діяльності мають бути чітко визначені і призначені відповідальні особи.

• Наявність усвідомлення необхідності контролю;

Особи, що здійснюють контроль, повинні усвідомлювати значимість своєї діяльності та чітко знати, які контрольні дії та у якій формі вони мають проводити.

• Обсяг контролю і заходи безпеки;

У робочі процеси має бути інтегровано відповідну кількість необхідних контрольних дій і заходів для забезпечення безпеки.

• Систематичні контролі.

Процеси діяльності загалом мають контролюватися на всіх стадіях. Контрольні дії в окремих областях діяльності повинні бути зведені в цілісну контрольну систему.

Контрольні дії, що автоматично здійснюються програмою, є ефективними, якщо неуповноважені особи не мають можливості безконтрольно робити зміни у програмному забезпеченні. Перевірка надійності програмного забезпечення і комплексної інформаційної системи викладена у наступному розділі.

Основні правила забезпечення функціональності і ефективності СВК (організація робочих процесів, розподіл функцій, контроль) є обов'язковими для кожної установи. Проте ступінь складності й обсяг можуть бути різними. Великі підприємства мають потребу в більшій СВК, ніж дрібні. З іншого боку, дрібні або середні підприємства, що працюють у складних, ризикованих сферах, мають значно більшу потребу або значно більше потребують у функціональній внутрішній системі контролю, ніж велике підприємство, що працює у більш "простому" середовищі.

2.2 Інструменти для організації внутрішньої системи контролю

2.2.1 Організаційний план і посадові інструкції

За допомогою організаційного плану у взаємозв'язку з посадовими інструкціями регулюються відносини підпорядкованості, завдання (права й обов'язки) і повноваження персоналу на підприємстві (організаційна структура підприємства).

На підставі організаційного плану особа, що перевіряє, отримує перше враження, чи передбачено принцип розподілу функцій діяльності підприємства в усіх важливих областях для фінансової звітності.

Окрім того, організаційний план показує, де на основі неясних або недоцільних ієрархічних відносин неможливе ефективне спостереження за підрозділами або відділами та їх контроль.

На підставі посадових інструкцій аудиторові має бути надана можливість встановити, чи дотримується розподіл функцій при визначенні обов'язків і прав працівника, а також у випадку його відсутності - дотримання цих правил особою, що заміщає його.

2.2.2 Внутрішні інструкції (опис робочого процесу)

Внутрішні інструкції регламентують зміст і послідовність кроків робочого процесу (наприклад, процес обробки кредиту, починаючи з першого контакту з позичальником і до виплати грошової суми).

Для перевірки функціональності СВК необхідна наявність описів/інструкцій програмного забезпечення, особливо виконавців процесів, написаних "доступною" мовою і, крім того, опис місць перетинання між людиною і комп'ютером.

За допомогою вищевказаних інструкцій особа, що перевіряє, одержує можливість у прийнятний термін вивчити й оцінити взаємозв'язок і взаємодію між ручною й електронною обробкою даних, а також систему інтегрованих у процеси контрольних механізмів.

2.2.3 Внутрішні становища і правила внутрішнього розпорядку

Внутрішні становища містять обов'язкові для дотримання в роботі розпорядження і вимоги. Вони особливо передбачаються для завдань, які виконуються, вручну, та для яких характерні один або декілька наступних приведених критеріїв:

• Виконавець має право приймати важливі рішення, наприклад розпорядження про виплати (різного роду);

• Виконавець обробляє дуже складний процес, при цьому він повинен дотримуватися безлічі умов.

Класичний приклад внутрішнього становища в області бухгалтерії - це прийнятий органами управління план рахунків і положення (наказ) про ведення бухгалтерського обліку. Чітко запропоноване віднесення повторюваних або подібних операцій на той або інший рахунок запобігає або зменшує ймовірність неправильних проведень, що впливають на неправильне або недостовірне відображення в балансі. Тим самим заощаджується робочий час, оскільки пошук помилок у бухгалтерській звітності є дуже трудомістким процесом і вимагає великої кількості часу.

У внутрішньому положенні, крім чіткого опису діяльності, як правило, також визначається особа, відповідальна за виконання роботи та порядок виконання. Крім того, у внутрішньому положенні мають бути визначені терміни для регулярно повторюваних робіт (наприклад, попередження клієнтів, складання списку прострочених кредитів, складання місячної, квартальної і т.д. звітності). Також має бути визначено, як здійснюється контроль того або іншого виду діяльності.

Для внутрішніх положень та інструкцій однаково необхідно або необхідно, щоб їх зміст постійно обновлювався в залежності від зміни умов діяльності і навколишнього середовища. На практиці постійна актуалізація внутрішніх положень і інструкцій часто не відбувається, що підвищує ймовірність допущення помилок у роботі, особливо з боку нових працівників, оскільки вони неправильно інструктуються, а "старі" працівники нерідко або частіше ігнорують положення.

Тому необхідно, щоб положення та інструкції містили тільки актуальну і важливу для діяльності підприємства інформацію і могли б постійно змінюватися і дотримуватися в роботі.

2.2.4 Контроль

Шляхом контролів, передбачених у ручних і електронних (автоматичних) робочих процесах, можуть бути недопущені помилки або знайдені вже допущені.

Ручні контролі - це сукупність контрольних дій, здійснюваних працівниками кредитної установи. Наприклад: звірення, перерахування, зіставлення, підготовка пронумерованих первинних документів, підпис і підтверджуючий підпис на первинних бухгалтерських документах, архівування книг (касової, головної) і первинних бухгалтерських документів під замком, видача первинних бухгалтерських документів за квитанцією.

Щодо результативності ручного контролю необхідно враховувати, що проведення або непроведення необхідних контрольних дій залежить від робочої дисципліни і свідомості працівника.

Механічні контролі здійснюються особливо в кредитних організаціях через запрограмовані контрольні дії.

Механічні контролі є більш результативними, ніж ручні, тому що їх проведення передбачене програмним забезпеченням. За можливості кредитна установа має заміняти ручні контролі механічними.

Розрізняються наступні види контролю:

• контроль через контролерів;

принцип "4 очей" (зіставлення належного з фактичним).

• контроль через вищестоящих співробітників;

проводиться автоматично при розподілі компетенцій.

• контроль через партнерів;

партнери контролюють діяльність кредитної установи при звіренні/перевірці умов договору, звірення залишку на рахунках, нарахованих відсотків і. т.д.

• контроль, обумовлений системою;

система подвійного бухобліку.

• механічні контролі;

контролі, що здійснюються автоматично, наприклад контроль доступу.

• запрограмовані контролі;

код доступу і т.ін.

Ефективність внутрішньої системи контролю підвищується, якщо одиничні в кредитній установі контрольні механізми і заходи безпеки чітко визначені, погоджені один з одним і систематично представлені.

2.2.5 Формуляри, шаблони

Підвищенню надійності робочих процесів слугують також формуляри (стандартні договори, шаблони заяв, первинні бухгалтерські документи). Вони сприяють дотриманню визначеної робочої процедури і послідовності кроків з боку працівників кредитної організації.

При перевірках кредитних спілок (КС) рекомендується звертати увагу на шаблони договорів, застосовуваних у КС, і можливість вносити до них зміни з боку співробітників, що не мають на це повноважень. Бажано, що б функція зміни змісту шаблонів, особливо кредитних, депозитних договорів і договорів застави покладалася тільки на системного адміністратора.

2.3 Служба внутрішнього аудиту

2.3.1 СВА як одиниця КС

СВА є незалежною внутрішньою одиницею, що за розпорядженням органів управління веде спостереження за всією діяльністю КС, включаючи наявні в установі контрольні механізми.

Велика сфера діяльності СВА, складність процесів, що перевіряються, а також вимога до незалежності СВА вимагає її безпосереднього підпорядкування виконавчому директорові.

2.3.2 Сфера завдань СВА

До області завдань СВА відноситься перевірка бухгалтерської та фінансової звітності, організація (структурна й організація робочих процесів), а також спеціальні теми, характерні для кредитних організацій, як наприклад - моніторинг (відмивання брудних грошей).

Завдання СВА підрозділяються також на головні і побічні.

До головних завдань СВА відносяться усі види перевірок.

Перевірки підрозділяються у свою чергу на:

• Періодичні перевірки на підставі плану;

• Спеціальні перевірки, що здійснюються на вимогу органів управління або при підозрі "шахрайства".

Періодичні перевірки можуть бути плановими і випадковими, без особливого приводу. Вони проводяться на підставі плану перевірок, затвердженого органами управління (спостережна рада або виконавча дирекція).

СВА повинна охопити плановими періодичними перевірками весь спектр діяльності фінансової установи. Особлива увага при цьому має приділятися наступним областям:

• Функціональність і надійність ВСК й інформаційної системи;

• Дотримання господарської політики, а також законодавчих і внутрішніх норм;

• Збереження майна;

• Ефективність організаційної системи і процесів;

• Розкриття слабких сторін і джерел збитків;

• Розслідування ознак злодійства;

• Ефективність системи керування;

Перевірка може проводитися за чотирма критеріями:

1. Відповідність вимогам;

2. Надійність;

3. Доцільність;

4. Економічність/ефективність.

До побічних завдань служби внутрішнього аудиту як штатної одиниці в установі відносяться наступні:

• Участь у розробці при впровадженні нових робочих процесів;

• Співробітництво з незалежним аудитором і іншими особами, які здійснюють перевірку;

• Навчання кваліфікованих фахівців;

• Підготовка оцінок/висновків;

• Оцінка господарської політики.

Питання сумісництва головних і побічних завдань є спірним, оскільки при участі у впровадженні будь-якого процесу в майбутньому може бути порушена незалежність при перевірці. СВА не повинна перевіряти й оцінювати процеси, при розробці яких вона брала участь і приймала рішення.



Додаток 4
до Методичних рекомендацій
щодо проведення аудиту
фінансової звітності кредитних
спілок відповідно до Міжнародних
стандартів аудиту

Приклад запиту про надання інформації

Шановний _________________

З метою проведення аудиторської перевірки кредитної спілки "______________" за 20__ рік в період з ___ _______ по ___ ___________ 20__ року просимо підготувати та надіслати нам наступну інформацію в електронному вигляді на адресу ___________ не пізніше ___ __________ 20__ року:

1. Загальні відомості для перевірки (шаблон додається)

2. Зведену відомість про чинні упродовж 20__ року кредитні договори у форматі Excel (із зазначенням номерів особових рахунків усіх членів кредитної спілки) (шаблон додається).

3. Зведену відомість про прострочені кредити станом на 31.12.__ у форматі Excel (шаблон додається).

4. Зведену відомість про діючі протягом 20__ року залучені внески (вклади) членів кредитної спілки на депозитні рахунки у форматі Excel (із зазначенням номерів особових рахунків усіх членів кредитної спілки) (шаблон додається).

5. Зведену відомість про залучені кошти протягом 20__ року від юридичних осіб у форматі Excel (із зазначенням контрагентів) (шаблон додається).

6. Зведену відомість про надані протягом 20__ року кредити іншим юридичним особам у форматі Excel (шаблон додається).

7. Оборотно-сальдові відомості за 20__ рік (розгорнуті) у форматі Excel.

8. Річний фінансовий звіт (5 форм) за 20__ рік.

9. Звітні дані за формою, встановленою Держфінпослуг, за 20__ рік.

10. Наказ про облікову політику на 20__ рік.

11. Протокол засідання спостережної ради про встановлення порядку визначення ліміту каси.

12. Наказ про встановлення ліміту каси.

13. Картки рахунків (або відомість) 301, 311 за 20__ рік.

14. Бюджет або стратегічний план, чинні в періоді, що перевіряється.

15. Копії Статуту та внутрішніх положень.

16. Довідку про склад органів управління та працівників кредитної спілки із зазначенням номерів їх особових рахунків, дати призначення або обрання на посаду, терміну повноважень (якщо таке передбачено).

17. Довідку про кількісний склад членів кредитної спілки (шаблон додається).

18. Довідку про діючі процентні ставки по кредитах та вкладах.

19. Копію протоколу останніх загальних зборів членів кредитної спілки.

20. Чинний протягом 20__ року штатний розпис.

З повагою, ____________



Додаток 5
до Методичних рекомендацій
щодо проведення аудиту
фінансової звітності кредитних
спілок відповідно до Міжнародних
стандартів аудиту

Процедури аудиту

Роз'яснення:

Процедури оцінки ризиків призначені для:

• отримання розуміння про суб'єкта господарювання та його середовище, включаючи його систему внутрішнього контролю,

• оцінки ризиків суттєвого викривлення на рівні фінансових звітів та тверджень.

Аудитор завжди виконує процедури оцінки ризиків для отримання доказів, за допомогою яких він робить оцінку ризиків суттєвих викривлень на рівні фінансових звітів та тверджень. Проте процедури оцінки ризиків суттєвих викривлень не забезпечують достатніх та відповідних аудиторських доказів стосовно тверджень, на яких базується аудиторська думка. Вони формують основу для того, щоб аудитор мав можливість визначитися в тому, які необхідно зібрати докази і за допомогою яких процедур, для того щоб зробити висновок стосовно тверджень керівництва у фінансових звітах суб'єкта господарювання. Іншими словами, вони доповнюються комбінацією двох інших груп процедур отримання аудиторських доказів, які називаються "тести контролю та процедури по суті".

Аудиторські докази щодо тверджень керівництва у фінансових звітах отримуються безпосередньо в процесі проведення тестів контролю та процедур по суті.

Тести контролю призначені для перевірки операційної ефективності процедур контролю в запобіганні або виявленні та виправленні суттєвих викривлень на рівні тверджень.

Тести контролю в залежності від етапу отримання аудиторських доказів складаються із:

• тестів впровадження процедур контролю (тести впровадження), які відповідають на питання - чи існує контроль за здійсненням операції, яка в майбутньому відобразиться у показниках фінансової звітності? Ці тести мають за мету підтвердити, що відповідні процедури контролю існують і що суб'єкт господарювання використовує їх. Вони полягають у простеженні процедур контролю, які застосовуються у суб'єкта господарювання, від початку здійснення господарської операції (створення чи отримання первинного документа) до її відображення в облікових регістрах.

• тестів ефективності процедур внутрішнього контролю (тести ефективності), які відповідають на питання - якщо такий контроль існує, чи відповідний він або ефективний? При виконанні тестів ефективності аудитор отримує аудиторські докази того, що процедури контролю функціонують ефективно. Це включає отримання аудиторських доказів того, як застосовуються процедури контролю у відповідні проміжки часу протягом періоду, що перевіряється, послідовність їх застосування, та хто і як їх застосовує. Наприклад, аудитор фіксує всі контрольні процедури щодо операції отримання працівником суб'єкта господарювання авансу готівки на відрядження. Існування підпису головного бухгалтера на видатковому касовому ордері буде говорити про факт існування контролю за операцією, але не буде свідчити про його ефективність тоді, коли головним бухгалтером не буде перевірятися розрахунок суми необхідного авансу.

Аудиторові потрібно виконати тести контролю, якщо оцінка аудиторського ризику містить очікування ефективності процедур контролю, або якщо процедури по суті самі собою не надають достатні та відповідні аудиторські докази на рівні тверджень.

Якщо оцінка аудитором ризиків суттєвого викривлення на рівні тверджень містить очікування того, що процедури контролю функціонують ефективно, аудиторові слід виконати тести контролю для отримання достатніх та відповідних аудиторських доказів того, що процедури контролю функціонували ефективно в відповідні проміжки часу протягом періоду, що перевіряється.

Відсутність викривлень, виявлена процедурами по суті, не надає аудиторських доказів, що є ефективними процедури контролю, пов'язані зі твердженням, що перевіряються. Однак викривлення, які аудитор виявляє шляхом виконання процедур по суті, розглядаються аудитором при оцінюванні операційної ефективності відповідних процедур контролю.

Аудитор планує тести контролю для отримання достатніх і відповідних аудиторських доказів того, що процедури контролю функціонували ефективно протягом періоду довіри. Питання, які аудитор може розглядати при визначенні обсягу тестів контролю, включають такі:

• частоту виконання контролю суб'єктом господарювання протягом періоду;

• тривалість часу протягом періоду аудиторської перевірки, коли аудитор довіряє операційній ефективності контролю;

• доречність та достовірність аудиторських доказів, які потрібно отримати при підтвердженні того, що контроль запобігає або виявляє та виправляє суттєві викривленні на рівні тверджень;

• обсяг отримання аудиторських доказів від тестів інших процедур контролю, пов'язаних з твердженням;

• ступінь, до якого аудитор планує довіряти операційній ефективності контролю при оцінці ризику (і отже, скоротити процедури по суті, виходячи з довіри до такого контролю);

• очікувані відхилення від процедур контролю.

Чим більше аудитор довіряє операційній ефективності процедур контролю при оцінці ризику, тим більший обсяг тестів контролю. Крім того, аудитор збільшує обсяг тестів контролю згідно із збільшенням величини відхилення від процедур контролю.

У МСА 315 викладені процедури, яких слід дотримуватись аудитору під час ідентифікації, документування й тестування заходів внутрішнього контролю. При цьому аудитор повинен знати про властиві обмеження внутрішнього контролю. Оцінені рівні властивого ризику та ризику контролю можуть не бути достатньо низькими, щоб виключити потребу для аудитора виконувати будь-які процедури по суті. Незалежно від оцінених рівнів властивого ризику та ризику контролю аудитор виконує деякі процедури по суті щодо суттєвих залишків на рахунках і класів операцій.

За результатами оцінки рівня властивого ризику та ризику контролю аудитор визначає характер, час і обсяг тестів по суті, які слід виконати щодо залишків на окремих рахунках та класів операцій.

Процедури по суті - на підставі конкретних дій аудитор повинен отримати докази, які з достатньою впевненістю гарантують правильність фінансової звітності. Процедури по суті застосовуються для виявлення суттєвих викривлень на рівні тверджень.

Процедури по суті, пов'язаних із процесом перевірки фінансових звітів на кінець періоду, мають складатися з таких аудиторських процедур:

• погодження або узгодження фінансових звітів з основними обліковими записами;

• перевірка суттєвих журнальних проведень та інших коригувань, зроблених під час складання фінансових звітів.

Тести контролю та процедури по суті можуть в окремих випадках давати аудиторські докази стосовно відповідного твердження автономно, але, як правило, вони повинні поєднуватися й доповнювати один одного. Отже, при визначенні конкретних процедур, за допомогою яких аудитор зможе отримати достатні і відповідні докази, головним питанням є питання вибору співвідношень у проведенні тестів контролю та процедур по суті. Вибір підходу до формування співвідношення між тестами контролю та процедурами по суті під час проведення аудиту фінансової звітності суб'єкта господарювання викладено в положеннях МСА 330 "Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків" (надалі - МСА 330).

Аналітичні процедури складаються з аналізу важливих коефіцієнтів і тенденцій, а також подальшого вивчення результатів відхилень і взаємозв'язків, які суперечать іншій відповідній інформації або відхиляються від прогнозованих сум. Основною метою застосування аналітичних процедур є виявлення наявності чи відсутності незвичайних або неправильно відображених фактів і результатів господарської діяльності, які визначають галузі потенційного ризику і потребують особливої уваги аудитора. МСА 520 "Аналітичні процедури" дає рекомендації з використання аудитором цього методу.

Кредитна спілка постійно має певні активи та зобов'язання (наприклад, кредитний та депозитний портфелі), розмір яких настільки значний, що аудитор перевіряє їх окремо. Проте для більшості статей аналітичні процедури є корисними з таких причин:

• Як правило, двома найважливішими елементами у визначенні прибутку кредитної спілки є доходи від відсотків і витрати на сплату відсотків.

• Вони прямо залежать відповідно від активів і зобов'язань, за якими нараховуються відсотки. Для того щоб оцінити обґрунтованість зазначених залежностей, аудитор може перевірити ступінь розбіжності між сумами доходів і витрат, відображених у звіті, та сумами, обчисленими на основі середніх залишків на рахунках до сплати, і відсоткових ставок кредитної спілки, встановлених протягом року. Подібна перевірка може виявити, наприклад, наявність значних сум позик, які не обслуговуються, або незареєстрованих депозитів. Крім того, аудитор може оцінити обґрунтованість установлених ставок кредитної спілки порівняно зі ставками за подібними класами кредитів і депозитів, які переважають на ринку протягом року. Докази про ставки, які стягуються або які дозволяється стягувати вище від ринкового рівня у разі позикових активів, можуть свідчити про існування надмірного ризику. У разі зобов'язань за депозитами такі докази можуть свідчити про проблеми з ліквідністю чи фінансуванням.

• Огляд коефіцієнтів, тенденцій і ступеня, в якому вони відрізняються від попередніх періодів, бюджетів і результатів діяльності інших кредитних спілок може виявитися корисним для точної обробки великого обсягу проведених кредитною спілкою операцій та оцінки аудитором заходів внутрішнього контролю спілки.

• За допомогою аналітичних процедур аудитор може виявити обставини, які викликають сумнів щодо прийнятності припущення про безперервність діяльності,наприклад необґрунтована концентрація ризику в певних галузях чи географічних регіонах і ризик потенційних збитків через неузгодженість відсоткових ставок, валют і строків погашення.

• Аудитор на підставі звітних даних кредитної спілки може проводити поглиблений аналіз її економічного стану. За допомогою цього аналізу аудитор визначає економічний розвиток кредитної спілки, її майновий та фінансовий стан, її ліквідність, доходність та рентабельність її діяльності. Аналіз дозволяє виявити позитивні і негативні тенденції розвитку кредитної спілки та дотримання спілкою нормативних вимог щодо її активів, зобов'язань, капіталу.

Корисною вихідною точкою під час розгляду відповідних аналітичних процедур може бути розгляд того, яку інформацію і результати діяльності або показники ризиків використовує управлінський персонал у моніторингу діяльності кредитної спілки.

Детальні тести - конкретні дії аудитора щодо елементів фінансової звітності (детальні тести господарських операціях і сальдо рахунків).



Додаток 6
до Методичних рекомендацій
щодо проведення аудиту
фінансової звітності кредитних
спілок відповідно до Міжнародних
стандартів аудиту

Визначення поняття системи управління ризиками

(Risk Management System, RMS)

I. Визначення поняття "Ризику"

За суттю своєї діяльності кредитні спілки схильні до особливого ризику. Такими ризиками можуть бути:

II. Система управління ризиками (RMS)

Кредитна спілка має вжити запобіжні заходи для виявлення, консолідації та управління такими бізнес-ризиками (Risk management), з метою отримання максимального доходу при мінімальних калькульованих ризиках.

Система управління ризиками (Risk management system або RMS) має гарантувати ідентифікацію, аналіз і оцінку, комунікацію і контроль всіх важливих ризиків, а також відображення таких ризиків у фінансовій звітності кредитної спілки.

1. Ідентифікація та визначення ризиків у кредитній спілці

З метою ідентифікації та визначення ризиків кредитний спілка має розробити систему, яка б забезпечувала виявлення всіх потенційно значних ризиків на ранніх стадіях. Основне завдання полягає у виявленні та фіксації всіх важливих бізнес-ризиків і ризиків, які можуть значною мірою дестабілізувати економічний стан кредитної спілки або загрожувати існуванню кредитної спілки.

Аудитор повинен переконатися, що в кредитній спілці відбувається планова періодична інвентаризація ризиків, а також можливі позапланові коригування в разі зміни умов бізнес-середовища.

2. Аналіз та оцінка ризиків у кредитній спілці

Аналіз ризиків включає в себе оцінки масштабу ризику з приводу ймовірності виникнення ризику та розрахунку грошової величин можливих втрат (потенційного збитку).

Аудитор повинен проаналізувати організацію, відповідальність і методику аналізу ризиків, зокрема:

• критерії (та їх актуальність) каталогізації ризиків щодо їх значення та властивостей;

• критерії (та їх актуальність) вимірювання ризиків щодо ймовірності їх настання, наприклад моделювання ризиків;

• методику (та її актуальність) оцінки можливого збитку відносно взятих за основу параметрів розрахунку;

• методику (та її актуальність) узагальнення індивідуальних ризиків у загальний ризик.

3. Управління ризиками

Управління ризиками включає всі активні заходи щодо усунення або обмеження виявлених і проаналізованих ризиків. Система управління ризиками має гарантувати, що кредитна спілка може брати на себе тільки такі ризики, які може покрити без загрози існування або значного погіршення економічного стану кредитної спілки.

Аудитор повинен проаналізувати розроблену кредитною спілкою методику обмеження ризиків, як окремих ризиків, так і загального максимального ризику, який може нести кредитна спілка, компетенції і відповідальність за систему управління ризиками (напр. систему лімітування ризиків, компетенції при отриманні лімітів і та ін.)

4. Комунікація та контроль ризиків

Аудитор повинен оцінити адекватність та ефективність обміну інформацією між відповідними організаційними підрозділами та органами управління кредитної спілки (правління, спостережна рада, загальні збори).



Додаток 7
до Методичних рекомендацій
щодо проведення аудиту
фінансової звітності кредитних
спілок відповідно до Міжнародних
стандартів аудиту

Benchmark (орієнтир) для оцінки заставного майна та поруки

Наступні критерії є орієнтиром для максимальної оцінки заставного майна від актуальної ринкової вартості такого майна та оцінки поруки.

При проведенні оцінки застави слід дотримуватись наступних рекомендацій:

1. Пересвідчитись у наявності права власності на предмет застави у заставодавця, правомочності заставодавця, наявності договору застави майна і наявності підпису заставодавця в договорі застави.

2. У випадку наявності додаткових негативних критеріїв, що впливають на ринкову вартість заставного майна або на процедуру реалізації заставного майна, рекомендується відповідно знизити коефіцієнт для досягнення реальної реалізаційної вартості застави.

3. Слід враховувати існуючі умови та стан ринку, а також географічне розташування заставного майна.

4. Невід'ємною умовою для оцінки заставного майна з максимальним коефіцієнтом є можливість короткострокової (до 1 року) реалізації такого майна.

При проведенні оцінки поруки фізичної особи (осіб) рекомендується:

1. Пересвідчитись в правомочності поручителя і наявності його підпису на договорі поруки.

2. Оцінити можливість виконання зобов'язань за кредитним договором поручителем у випадку їх невиконання позичальником.

3. За умови використання поруки фізичної особи така оцінка має бути основана на розрахунку спроможності поручителя сплачувати щомісячні платежі за кредитним договором. При виконанні такого розрахунку має бути застосований підхід, ідентичний до підходу, який використовується при проведенні економічної оцінки позичальника.

4. У випадку наявності додаткових негативних факторів (погіршення економічної ситуації, порука членів родини позичальника, порука осіб, які залежать від позичальника - трудові відносини, наявність боргу, використанні багаторазової поруки, інше), що свідчать про можливий ризик невиконання зобов'язань за договором поруки, рекомендується застосувати знижений коефіцієнт в залежності від ступеня впливу таких факторів на виконання зобов'язань за договором поруки. При наявності багатьох таких факторів рекомендується застосовувати нульовий коефіцієнт.

5. Базою для застосування коефіцієнту має бути заборгованість за основною сумою і процентами за наданим кредитом.

6. Розмір коефіцієнту, що застосовується при оцінці поруки, встановлюється в залежності від судження аудитора із врахуванням вищенаведених факторів. При цьому максимальний розмір коефіцієнту не може перевищувати 50%.

При проведенні оцінки поруки юридичної особи (осіб) рекомендується:

1. Пересвідчитись в правомочності юридичної особи та в можливості використовувати кошти, що знаходяться у її розпорядженні, на виконання зобов'язань за договорами поруки.

2. Пересвідчитись в правомочності особи, яка від імені юридичної особи укладає договір поруки.

3. Оцінити можливість виконання зобов'язань за кредитним договором поручителем у випадку їх невиконання позичальником за методами оцінки економічного стану, які застосовуються для підприємств.

Коефіцієнт максимальної оцінки заставного майна, виходячи з його ринкової вартості:

A. Забудовані та незабудовані земельні ділянки

I.

Готові до забудови земельні ділянки для:



1. житлового фонду

макс. 80%


2. нежитлового фонду

макс. 60%


3. змішаний фонд

макс. 70%

II.

Земельні ділянки з очікуваним дозволом під забудову

макс. 50%

III.

Забудовані земельні ділянки



1. Однофамільні будинки/квартири



a. з обмеженою можливістю використання/продажу

макс. 60%


b. із сприятливим розташуванням та сприятливою придатністю/можливістю продажу

макс. 70%


c. з вигідним місцезнаходженням та багатосторонньою можливістю використання/продажу

макс. 80%


2. розкішні одно- та багатофамільні будинки (вілли)

макс. 60%


3. двох- та багатофамільні будинки



a. з обмеженою можливістю використання/продажу

макс. 60%


b. із сприятливим розташуванням та сприятливою придатністю/можливістю продажу

макс. 70%


c. з вигідним місцезнаходженням та багатосторонньою можливістю використання/продажу

макс. 80%

B. Безготівкові кошти / цінні папери та інше забезпечення у вигляді прав (уступ, цесія і т.ін.)

I.

Строкові депозити в кредитній спілці

макс. 100%

II.

Строкові депозити в інших банках (тільки при бездоганній платоспроможності)

макс. 100%

III.

Грошові кошти на поточних банківських рахунках

макс. 0%

IV.

Поліс накопичувального страхування життя (Life),


V.

від вартості, не включаючи можливі податки

макс. 100%

VI.

Поліс страхування життя від нещасного випадку

макс. 0%

VII.

Цесія, уступ дебіторської заборгованості



1. Відкрита цесія з постійним контролем вхідних платежів

макс. 80%


2. Відкрита цесія з недостатнім контролем вхідних платежів

макс. 50%


3. Прихована цесія з постійним контролем вхідних платежів

макс. 50%


4. Прихована цесія з недостатнім контролем вхідних платежів

макс. 25%


5. Цесія дебіторської заборгованості держ. органів/ підприємств

макс. 90%

VIII.

Заробітна плата / пенсія / соц. допомога

макс. 0%

IX.

Орендна плата / лізингова заборгованість

макс. 0%

X.

Частина капіталу ТОВ

макс. 0%

XI.

Капітал приватних підприємств

макс. 0%

XII.

Пайовий капітал

макс. 0%

XIII.

Податкові активи

макс. 0%

C. Цінні папери

I.

Облігації



1. Українські державні облігації (від котирування)

макс. 100%


2. Облігації українських банків з бездоганною кредитоспроможністю (від котирування)

макс. 80%


3. Облігації інших емітентів, що беруть участь в торгах на біржі, з бездоганною кредитоспроможністю (від котирування)

макс. 60%


4. Облігації емітентів небанківського сектору, що беруть участь в торгах на біржі, з бездоганною кредитоспроможністю

макс. 50%


5. Цінні папери в іноземній валюті, з фіксованим доходом (від котирування)

макс. 50%


6. Ордери (від котирування)

макс. 0%

I.

Українські акції, що задіяні в торгах на біржі (від котирування)

макс. 60%

II.

Іноземні акції, що задіяні в торгах на біржі (від котирування)

макс. 60%

III.

Інші фінансові інструменти (сертифікати,позики і т.ін.), що задіяні в торгах на біржі (від котирування)

макс. 50%

IV.

Фонди цінних паперів (акції, облігації і т.д.), що задіяні в торгах на біржі (від котирування)

макс. 50%

V.

Іммобільні фонди



1. відкриті фонди (від котирування)

макс. 70%

D. закриті фонди (від котирування) макс.

0%


Застава рухомого майна


I.

Товари/сировина з безпрецедентною можливістю реалізації (напр., сировинних біржах і т.д.)

макс. 60%

II.

Товари/сировина з обмеженою можливістю реалізації (напр., на сировинних біржах і т.д.)

макс. 40%

III.

Товари/сировина з вельми обмеженою можливістю реалізації (напр., на сировинних біржах і т.д.)

макс. 0%

IV.

Технічне обладнання та машини



1. Ходові інструменти/машини/обладнання

макс. 50%


2. Спеціальні інструменти/машини/обладнання

макс. 0%

V.

Транспортні засоби

макс. 60%

VI.

Меблі / домашня техніка

макс. 0%

{Додаток 8 не наводиться}

{Текст взято з сайту Аудиторської палати України http://www.apu.com.ua/}



вгору